При реорганизации юрлиц суды все чаще за правопреемственность для применения регрессивных ставок страховых взносов (И.В. Боровская, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2013 г.)

При реорганизации юрлиц суды все чаще за правопреемственность для применения регрессивных ставок страховых взносов

Все права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к компании-правопреемнику. Означает ли это, что при расчете страховых взносов она вправе с целью экономии учитывать суммы зарплат, начисленные ее предшественником до реорганизации?

Принятие решения о реорганизации юридического лица влечет за собой не только определенные налоговые последствия*(1), но также и ряд сложностей, касающихся переоформления трудовых отношений с работниками, начисления страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ и выплаты социальных пособий.

Проведение реорганизации не означает автоматического увольнения работников из прежней компании

Трудовым кодексом установлено, что реорганизация компании не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с ее работниками (ч. 5 ст. 75 ТК РФ). При этом форма, в которой она проводится, не имеет значения (см. врезку справа).

Справка. Реорганизация может проводиться по-разному

Гражданский кодекс предусматривает пять возможных форм реорганизации юрлиц (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Как правило, такая процедура проводится по решению учредителей или участников организации.

Однако в некоторых случаях, установленных законом, реорганизация в форме разделения или выделения может проходить по решению суда или уполномоченных государственных органов, например антимонопольной службы (п. 2 ст. 57 ГК РФ).

Слияние - при этой форме реорганизации образуется новое юрлицо, а те компании, которые участвуют в слиянии, прекращают свою деятельность с момента государственной регистрации вновь возникшего юрлица (п. 1 ст. 58 ГК РФ).

Присоединение - одно или несколько юрлиц присоединяются к другой, уже существующей к тому моменту организации и прекращают свою деятельность с момента внесения записи об этом в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Разделение - реорганизуемая компания делится на несколько новых юрлиц, а сама прекращает свою деятельность с момента государственной регистрации вновь возникших юрлиц (п. 3 ст. 58 ГК РФ).

Выделение - из реорганизуемой компании выделяется одно или несколько новых юрлиц без прекращения ею деятельности (п. 4 ст. 58 ГК РФ). При этом часть прав и обязанностей исходной организации остается за ней.

Преобразование - прекращение деятельности компании и создание на ее основе нового юрлица, имеющего другую организационно-правовую форму (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Фактически цель преобразования заключается в изменении юрлицом его организационно-правовой формы.

Более того, в случае смены собственника имущества организации новый собственник вправе расторгнуть трудовой договор лишь с очень ограниченным кругом лиц: руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером (ч. 1 ст. 75 ТК РФ). Причем увольнение указанных работников возможно только в течение периода, не превышающего трех месяцев со дня возникновения у нового собственника прав на имущество организации.

Что касается остальных работников, то ни смена собственника, ни проведение реорганизации не являются основанием для расторжения с ними трудовых договоров, если, конечно, сам сотрудник не отказывается от продолжения работы в компании (ч. 2 и 5 ст. 75 ТК РФ). Следовательно, и после завершения реорганизации трудовые отношения с работниками продолжаются, но теперь от имени другого работодателя, к которому перешли соответствующие права и обязанности.

Получается, сотрудников не нужно увольнять из реорганизованной компании и заново принимать на работу в новую организацию. Аналогичный вывод содержится в определении Верховного суда РФ от 04.07.97 N 74-В97-9.

Новому работодателю необходимо лишь отразить факт реорганизации юрлица в трудовых книжках и личных карточках работников со ссылкой на решение собственников о ее проведении. Кроме того, нужно заключить дополнительные соглашения к трудовым договорам с каждым работником, в которых отразить изменение работодателя и других существенных условий, если таковые меняются.

Минздравсоцразвития против учета правопреемником выплат работникам, начисленных реорганизованной компанией

По общему правилу база для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды определяется отдельно по каждому застрахованному лицу нарастающим итогом с начала года (ч. 3 ст. 8 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ). Как только она достигнет предельной величины (в 2013 году - 568 000 руб.), страховые взносы с суммы превышения можно рассчитывать по пониженным тарифам: в ПФР - по ставке 10% вместо обычных 22%, а в ФФОМС и ФСС РФ вообще не начислять.

Таким образом, вместо стандартных 30% организация, не имеющая иных льгот, вправе будет уплачивать страховые взносы только в ПФР по ставке в размере 10% (ч. 4 ст. 8 и ч. 1 ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ). Очевидно, что экономия для компании очень существенная.

Может ли правопреемник реорганизованной компании при расчете базы по страховым взносам во внебюджетные фонды учитывать суммы выплат, которые были начислены с начала года его правопредшественником?

Поскольку трудовые договоры с работниками не расторгаются и они по-прежнему продолжают выполнять свои трудовые обязанности, логично было бы предположить, что так можно поступать. Тем более что по общему правилу в случае реорганизации юрлица все его права и обязанности переходят к правопреемнику (ст. 58 ГК РФ). Однако контролирующие органы, скорее всего, будут возражать против этого.

По данному вопросу имеются разъяснения Минздравсоцразвития России, в которых рассмотрена, правда, только ситуация с реорганизацией компании в форме преобразования из ООО в ОАО (письмо от 28.05.10 N 1375-19). Особенность этой формы реорганизации заключается в том, что прежнее юрлицо прекращает свою деятельность и взамен него создается новая организация (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Видимо, поэтому Минздравсоцразвития России пришло к выводу, что при такой форме реорганизации вновь возникшая компания не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников реорганизованным юрлицом (письмо от 28.05.10 N 1375-19). Она начинает формировать базу для расчета страховых взносов во внебюджетные фонды со дня ее государственной регистрации, то есть с нуля.

Более того, в этом же письме Минздравсоцразвития России указало, что Законом N 212-ФЗ не предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации компании. При этом не уточняется, касается данный вывод случаев проведения реорганизации исключительно в форме преобразования или может распространяться и на другие формы реорганизации.

Исходя из формального прочтения указанного письма, можно сделать вывод, что, по мнению Минздравсоцразвития России, правопреемственность для применения регрессивных ставок страховых взносов не предусмотрена ни при какой форме реорганизации. Иначе обстоят дела с определением облагаемой базы в случае перевода сотрудника из головного офиса в обособленное подразделение или обратно (см. врезку слева).

Обратите внимание. При переводе сотрудника между подразделениями в базу по взносам включаются все выплаты, начисленные ему в целом по компании

Допустим, в течение года сотрудник перешел из головной организации в ее обособленное подразделение или наоборот либо переводился внутри компании из одного ее подразделения в другое. Минздравсоцразвития России разъяснило, что в этих случаях страхователь не меняется.

Следовательно, в базу для начисления взносов включаются выплаты, произведенные в пользу работника всеми подразделениями организации, в том числе головным офисом (письмо от 12.03.10 N 551-19). Каждое подразделение уплачивает взносы только с тех выплат работнику, которые начислило именно оно (ч. 11 и 12 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).

Однако такое правило применяется лишь в тех случаях, когда обособленное подразделение соответствует определенным критериям, то есть находится на территории РФ, имеет отдельный баланс и расчетный счет и осуществляет выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (ч. 11 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).

Если же филиал не соответствует критериям обособленного подразделения, например находится за пределами Российской Федерации, то уплачивать страховые взносы за него и представлять отчетность обязана головная организация по месту ее нахождения (ч. 14 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).

Таким образом, получается, что и в случае перевода сотрудника в филиал за границей база по страховым взносам определяется с учетом сумм, начисленных головной организацией до осуществления такого перемещения.

Рискованно распространять на страховые взносы судебную практику по ЕСН, хотя это может и сработать

Отметим, что аналогичный вопрос о наличии или отсутствии правопреемственности для определения налоговой базы при реорганизации юрлиц возникал и в тот период, когда до введения страховых взносов во внебюджетные фонды действовал ЕСН. Ведь и по этому налогу была предусмотрена регрессивная шкала налогообложения.

Минфин России неоднократно указывал, что возникшая в результате реорганизации компания должна была формировать базу по ЕСН заново, то есть без учета выплат, начисленных реорганизованным юрлицом (письма от 08.04.10 N 03-04-07/1-16, от 23.11.09 N 03-04-06-02/84, от 23.07.08 N 03-04-06-02/82, от 04.07.08 N 03-04-06-02/71 и от 20.06.08 N 03-04-06-02/63). При этом не делалось никаких различий в зависимости от формы реорганизации.

Однако суды в большинстве случаев разрешали компаниям учитывать в налоговой базе по ЕСН выплаты, начисленные до реорганизации. Нередко суды также подтверждали, что правопреемник вправе продолжать пользоваться регрессивной шкалой реорганизованного юрлица.

Точку в спорах поставил Президиум ВАС РФ в 2008 году, указавший, что для определения налоговой базы по ЕСН имеет значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками. Поскольку при реорганизации трудовые отношения с согласия работника продолжаются, правопреемник при расчете ЕСН вправе учитывать выплаты по трудовым договорам, произведенные до реорганизации (постановление от 01.04.08 N 13584/07).

Несмотря на отмену ЕСН, суды продолжают ссылаться на указанное постановление Президиума ВАС РФ и при рассмотрении споров о формировании базы по страховым взносам в случае реорганизации юрлиц, в частности, в форме присоединения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.03.12 N Ф03-560/2012).

Кроме того, арбитры отмечают, что нормами Закона N 212-ФЗ не установлен иной порядок определения базы для начисления страховых взносов при реорганизации компании. Никаких специальных условий, предусматривающих прерывание порядка расчета этой базы в течение календарного года, также не предусмотрено.

В итоге суды приходят к выводу, что правопреемник при расчете базы по страховым взносам может учитывать начисления работникам, произведенные с начала года реорганизованным юрлицом (постановления ФАС Северо-Западного от 31.05.12 N А42-6683/2011, Поволжского от 29.05.12 N А65-19100/2011 и Дальневосточного от 23.05.12 N Ф03-1596/2012 и от 01.03.12 N Ф03-560/2012 округов). Правда, указанные постановления касаются только двух форм реорганизации - присоединения и преобразования.

Получается, что суды в принципе не против распространения на страховые взносы судебной практики, сложившейся по ЕСН. Но проверяющие вряд ли согласятся с таким подходом. Тем более что Президиум ВАС РФ, чьей правовой позиции обязаны придерживаться нижестоящие суды, по данному вопросу пока не высказывался. Поэтому не исключено, что при рассмотрении аналогичного спора в суде другого федерального округа или в случае проведения реорганизации не в форме присоединения или преобразования будет вынесено решение не в пользу правопреемника.

Социальные пособия выплачиваются правопреемником, даже если в листке нетрудоспособности указана прежняя организация

Пособие по временной нетрудоспособности. Поскольку реорганизация не является основанием для расторжения трудовых договоров с работниками, правопреемник должен оплатить все случаи временной нетрудоспособности, возникшие как после проведения реорганизации, так и до ее начала (ч. 5 ст. 75 и ст. 183 ТК РФ). При этом не считается ошибкой указание в листке нетрудоспособности в качестве места работы наименования компании, которая была реорганизована. Ведь новый работодатель является ее правопреемником в том числе в части трудовых отношений.

Отметим, что размер пособия по временной нетрудоспособности определяется исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления страхового случая, то есть болезни (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", далее - Закон N 255-ФЗ). Значит, при расчете суммы пособия новый работодатель должен учесть суммы, выплаченные реорганизованной компанией.

Однако выдавать каждому сотруднику справки о зарплате прежний работодатель не обязан. Он лишь передает своему правопреемнику всю документацию по кадровому учету и расчету зарплаты, включая справки о зарплате, полученные от сторонних работодателей, у которых сотрудники работали до прихода в реорганизованную компанию.

Если же правопреемник не получил от реорганизованной компании необходимые документы, то сведения о заработке за предыдущие периоды он может запросить в территориальном отделении ПФР по месту учета (п. 7.2 ст. 13 Закона N 255-ФЗ). Для этого потребуется письменное заявление работника, которое составляется по форме, приведенной в приложении N 1 к приказу Минздравсоцразвития России от 24.01.11 N 21н.

До получения ответа из ПФР организация-правопреемник рассчитывает пособие по временной нетрудоспособности на основании имеющихся у нее данных. Как только она получит сведения о зарплате сотрудника, начисленной его предыдущим работодателем, компания пересчитывает сумму пособия и доплачивает его (п. 2.1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ).

Пособие по беременности и родам. Это пособие рассчитывается также исходя из среднего заработка сотрудницы за два календарных года, предшествующих году наступления страхового случая (п. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ). Следовательно, при его расчете правопреемник учитывает суммы зарплаты, начисленные реорганизованной компанией.

В случае осложненных родов дополнительно выдается листок нетрудоспособности сроком на 16 календарных дней (п. 1 ст. 10 Закона N 255-ФЗ). Предположим, пособие по беременности и родам было назначено работнице до начала реорганизации, а послеродовой отпуск продлен уже после ее завершения. Даже если в листке нетрудоспособности указан прежний работодатель, компания-правопреемник все равно оплачивает сотруднице дополнительные 16 дней послеродового отпуска. Ведь основанием для такой выплаты является один и тот же страховой случай - предоставление ей отпуска по беременности и родам (подп. 2 п. 2 ст. 1.3 Закона N 255-ФЗ и п. 48 Порядка выдачи листков нетрудоспособности, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.11 N 624н).

Пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет. На момент проведения реорганизации одна или несколько сотрудниц могут находиться в отпуске по уходу за ребенком. Несмотря на то что этот отпуск предоставила еще прежняя организация, ее правопреемник обязан продолжать выплачивать пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет (п. 1 ст. 11.1 Закона N 255-ФЗ).

Указанное пособие выплачивается в том же размере, что и до реорганизации компании. Причем новый работодатель не вправе требовать от работницы никакие дополнительные заявления, справки или иные документы для переназначения пособия. Форма, в которой проходила реорганизация, значения при этом не имеет.

Задолженность реорганизованной компании по страховым взносам перед фондами погашает ее правопреемник

Если компания была реорганизована до конца календарного года, то последним расчетным периодом по страховым взносам является для нее промежуток времени с начала этого года до дня завершения реорганизации (ч. 4 ст. 10 Закона N 212-ФЗ). Для организации, созданной в течение календарного года и реорганизованной в том же году, расчетным является период со дня ее создания до дня окончания реорганизации (ч. 5 ст. 10 Закона N 212-ФЗ).

Очевидно, что прежняя и вновь созданная компании самостоятельно уплачивают страховые взносы во внебюджетные фонды в отношении сумм, которые каждая из них начислила в пользу работников. Однако если у реорганизованной компании осталась задолженность по страховым взносам, то обязанность по ее погашению переходит к правопреемнику (ч. 16 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). При этом не имеет значения, было ли ему известно до завершения реорганизации о наличии такого долга.

При разделении или выделении юрлиц у прежней организации может появиться несколько правопреемников (п. 3 и 4 ст. 58 ГК РФ). Обязанности между ними распределяются в соответствии с разделительным балансом. Получается, что каждый из правопреемников погашает только ту часть задолженности по страховым взносам, которая перешла именно к нему. Даже если один из них не выплатит свою часть долга, ее нельзя будет взыскать с других вновь возникших юрлиц.

Примечание. При наличии у реорганизованной компании задолженности по страховым взносам каждый из ее правопреемников погашает только ту часть долга, которая согласно разделительному балансу перешла именно к нему.

Исключением является ситуация, когда правопреемников несколько, но на основании разделительного баланса невозможно достоверно определить долю задолженности по страховым взносам, приходящуюся на каждого из них. В этом случае компании, возникшие в результате разделения или выделения юрлиц, вправе солидарно исполнять обязанность по уплате страховых взносов прежней организации. Но это возможно только на основании решения суда (ч. 16 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).

И.В. Боровская,

специалист по аудиту ООО "Алинга Консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О спорных вопросах, возникающих у реорганизуемой компании и организации-правопреемника при расчете НДС и налога на прибыль, читайте в статье "Какие налоговые последствия нужно учитывать при реорганизации компаний" // РНК, 2011, N 23, с. 32.