При ликвидации недостроя компаниям удается отстоять расходы по налогу на прибыль и вычет по НДС (А.М. Рабинович, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2013 г.)

При ликвидации недостроя компаниям удается отстоять расходы по налогу на прибыль и вычет по НДС

Налоговики нередко отказывают в признании расходов на создание недостроя при его ликвидации, а также в принятии к вычету соответствующих сумм НДС, ссылаясь на неидентичность понятий основного средства и "незавершенки". Но контролеры забывают такой аргумент, если речь идет о признании доходов.

При изменении планов развития организация может столкнуться с необходимостью ликвидации объекта незавершенного строительства. В этом случае у нее возникают сложности с порядком отражения в налоговом учете расходов на ликвидацию, доходов в виде оставшихся материалов, а также вопросы принятия к вычету НДС.

Практика показывает, что Минфин России и налоговики чаще всего принимают решения не в пользу налогоплательщика. Судебная практика противоречива, но в большинстве случаев на стороне компаний.

Несмотря на то что суды поддерживают компании, налоговики продолжают настаивать, что НДС по уничтожаемому недострою нужно восстановить

Первоочередная сложность, с которой может столкнуться компания при ликвидации недостроя, - это необходимость восстановления НДС, ранее принятого к вычету по расходам на такой объект. В целом и Минфин России, и налоговые органы придерживаются мнения, что при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией, НДС по нему необходимо вернуть в бюджет (письма Минфина России от 05.07.11 N 03-03-06/1/397 и от 05.07.12 N 03-07-13/01-38, ФНС России от 20.11.07 N ШТ-6-03/899@). Конкретно по ситуации с ликвидацией объекта незавершенного строительства такой вывод содержится в письме Минфина России от 07.02.08 N 03-03-06/1/86 (см. врезку справа).

Особый случай. По некоторым ликвидируемым объектам налоговики разрешают не восстанавливать НДС

Такое исключение касается компаний, добывающих полезные ископаемые. Но и здесь речь идет лишь об отдельных объектах имущества.

В частности, ФНС России указала, что если в результате бурения поисковых скважин они оказались непродуктивными (без ввода их в эксплуатацию), то НДС, принятый к вычету по товарам, работам, услугам, использованным при бурении таких скважин, не восстанавливается (письмо от 29.12.09 N ШС-22-3/985@, согласовано с Минфином России).

Налоговики отметили, что в целом геологоразведочные работы, при которых используются поисковые скважины, приобретаются налогоплательщиком с целью получения геологической информации, необходимой для освоения участка недр и добычи на нем нефти, реализация которой облагается НДС. Следовательно, вычет налога правомерен и в том случае, когда после завершения работ скважины ликвидируются по причине непродуктивности.

По мнению инспекторов на местах, раз ликвидация предполагает, что объект не будет использоваться в облагаемых НДС операциях, значит, не соблюдается основное условие для вычета этого налога (п. 2 ст. 171 НК РФ). Следовательно, "входной" налог необходимо восстановить.

Однако большинство судов признает неправомерным требование налоговиков восстановить НДС по ликвидированным объектам незавершенного строительства (решение ВАС РФ от 23.10.06 N 10652/06 и постановление ФАС Уральского округа от 02.11.12 N Ф09-10265/12). Арбитры указывают, что в пункте 3 статьи 170 НК РФ перечислены конкретные случаи, в которых НДС подлежит восстановлению. Перечень таких случаев является закрытым, и ликвидация недостроенных объектов в нем не указана (постановления ФАС Московского от 31.08.12 N А41-15463/11, Центрального от 16.01.12 N А08-10185/2009-1, Дальневосточного от 02.11.11 N Ф03-4834/2011 и Западно-Сибирского от 14.06.11 N А03-7972/2010 округов).

Если же организация во избежание судебных споров все-таки восстановит НДС по ликвидированным основным средствам, такие суммы она вправе учесть в расходах при исчислении налога на прибыль (письма Минфина России от 29.01.09 N 03-07-11/22 и от 07.12.07 N 03-07-11/617). По мнению автора, этими разъяснениями можно руководствоваться и при ликвидации объектов незавершенного строительства.

Есть шанс принять к вычету НДС по расходам на ликвидацию недостроя, если убедительно обосновать, что снос важен для будущих операций, облагаемых НДС

До 1 октября 2011 года*(1) в главе 21 НК РФ отсутствовали нормы о возможности вычета НДС по расходам на ликвидацию имущества. В связи с этим Минфин России отказывал налогоплательщикам в вычете налога по подобным расходам, аргументируя это тем, что ликвидация объекта незавершенного капитального строительства не является объектом налогообложения (например, письмо от 24.03.08 N 03-07-11/106). Причем суммы НДС, по мнению финансового ведомства, также не включаются и в налоговые расходы организации (письмо от 12.01.12 N 03-07-10/01).

С 1 октября 2011 года действует норма, в соответствии с которой вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при ликвидации основных средств (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ). Исходя из того, что основное средство и незавершенное строительство - это два разных понятия и вида объектов, Минфин России по-прежнему считает, что НДС по расходам на ликвидацию именно объектов незавершенного строительства к вычету не принимается (письмо от 12.01.12 N 03-07-10/01).

В этой ситуации суды принимают противоположные решения. Так, есть выводы как в пользу налогоплательщика, разрешающие вычет (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.12 N А41-45980/11), так и в пользу налоговиков о недопустимости вычета (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.12 N А11-706/2011).

Несмотря на неоднозначность арбитражной практики, по мнению автора, у организации есть шансы выиграть суд. Дело в том, что в постановлении Десятого ААС от 15.05.12 N А41-45980/11 озвучен такой аргумент в пользу правомерности вычета НДС: использование объекта незавершенного строительства в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя его эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости и его ликвидацию для обеспечения создания (возведения) на его месте нового объекта, используемого для осуществления операций, облагаемых НДС. Аналогичного подхода можно ожидать и от других судов.

В связи с этим важно убедительно обосновать производственную необходимость ликвидации объекта незавершенного строительства. От этого будет зависеть решение суда.

Так, в одном из дел ФАС Центрального округа отказал предпринимателю в вычете НДС по расходам на ликвидацию основных средств (промышленных зданий), поскольку ликвидированные объекты не использовались в предпринимательской деятельности. А операции по последовавшей затем реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС. При этом факт реализации и использования в производстве полученных в результате ликвидации материалов не был принят судом в качестве доказательства связи расходов на ликвидацию с облагаемыми НДС операциями. Самостоятельной деловой целью предпринимателя, констатировал суд, был именно демонтаж зданий и последующая продажа земельного участка, на котором были они расположены, а не использование строительных материалов для операций, признаваемых объектом обложения НДС (постановление от 04.04.11 N А54-2276/2010).

Таким образом, факт необходимости осуществления операции по уничтожению имущества для будущих облагаемых НДС операций суд, скорее всего, будет расценивать в совокупности с другими обстоятельствами. В частности, организация может указать, что снос недостроя осуществляется с целью запланированной постройки производственного здания.

Налоговики выступают против учета расходов на строительство ликвидированного недостроя, но суды разрешают их учесть в составе убытков

Расходы, связанные с ликвидацией, относятся к внереализационным и перечислены в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ (см. врезку слева). Таковыми, например, являются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). При этом в составе расходов, перечисленных в указанной норме, отсутствуют затраты на само строительство недостроя.

Справка. Перечень расходов на ликвидацию является открытым и включает в себя в том числе расходы на охрану недр

Как правило, включение во внереализационные расходы затрат на ликвидацию проблем у компаний не вызывает. Список таких расходов открытый, поэтому позволяет учесть практически любые работы, связанные с ликвидацией недостроя, например перемещение (транспортировку) полученного при ликвидации имущества, а также расходы по охране недр.

Под расходами на охрану недр и аналогичными им расходами имеются в виду затраты на предотвращение (устранение) ущерба недрам и другим элементам окружающей среды, нанесенного в ходе ликвидации объекта незавершенного строительства.

Важно не путать такие затраты с природоохранными материальными расходами (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ), а также с расходами на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов при разработке месторождений (п. 1 ст. 261 НК РФ), и конкретно - при ликвидации скважин (п. 5 ст. 325 НК РФ).

На основании этого контролеры приходят к выводу, что подобные затраты не учитываются для целей налогообложения (письма Минфина России от 23.11.11 N 03-03-06/1/772 и УФНС России по г. Москве от 29.12.11 N 16-15/126138@).

Некоторые суды соглашаются с таким буквальным прочтением норм НК РФ и отказывают компаниям в признании спорных затрат (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.11 N А56-60650/2010, оставлено в силе определением ВАС РФ от 10.01.12 N ВАС-16900/11). Арбитры указывают, что на момент принятия решения о ликвидации объект недостроя не завершен, не введен в эксплуатацию и не принят к учету в качестве основных средств. Следовательно, нет оснований полагать, что затраты по созданию объекта произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому стоимость незавершенного строительства в составе расходов не учитывается.

Однако есть решения в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.10 N А38-7141/2009, оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.01.11 N ВАС-18063/10). Арбитры указывают, что расходы по возведению объекта незавершенного строительства были направлены на получение дохода от последующей его эксплуатации, то есть экономически оправданны. Потому могут учитываться при исчислении налога на прибыль на основании открытого списка внереализационных расходов и приравненных к ним убытков (подп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, ФАС Волго-Вятского округа указал, что запрет на отнесение спорных затрат к налоговым расходам ставит налогоплательщика в неравное положение с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации и имеет право на включение в расходы суммы недоначисленной амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). А это противоречит принципу равенства налогообложения, установленному в статье 3 НК РФ (постановление от 03.09.07 N А28-11054/2006-320/23). Однако, по мнению автора, подобная аргументация по аналогии нарушает принцип однозначной определенности норм налогового законодательства.

По мнению некоторых судов, стоимость материалов, полученных в результате ликвидации недостроя, не учитывается в налоговых доходах

После ликвидации объектов обычно остаются материалы, пригодные для дальнейшего использования или продажи. Стоимость такого имущества при ликвидации основных средств признается внереализационным доходом (п. 13 ст. 250 НК РФ). При этом не важно, как будут использоваться полученные материалы - передаваться в производство, продаваться или сдаваться в металлолом.

Применяется ли такое правило в отношении материалов и иного имущества, полученных при ликвидации недостроя? Ведь, как было рассмотрено выше, на различии между основными средствами и объектами незавершенного строительства основываются выводы контролеров и судов в части НДС и расходов по налогу на прибыль.

Открытый перечень внереализационных доходов, по мнению налоговиков, является основанием для признания в налоговых доходах стоимости материалов и другого имущества, полученного при ликвидации объектов незавершенного строительства (письмо ФНС России от 23.11.09 N 3-2-13/227@). Аналогичное мнение высказывает и Минфин России в письмах от 19.04.10 N 03-03-06/1/277, от 06.04.10 N 03-03-06/1/234 и от 26.03.10 N 03-03-06/1/199.

Однако ФАС Московского округа неоднократно приходил к выводу, что обязательным условием включения стоимости полученных материалов в состав внереализационных доходов является принадлежность ликвидируемого имущества к объектам основных средств (постановление от 13.04.11 N КА-А40/1689-11). И если речь идет об объекте незавершенного строительства, то оснований для отражения налогового дохода нет (постановление от 09.08.11 N КА-А40/8328-11).

К аналогичному выводу пришел ФАС Поволжского округа в ситуации, когда налогоплательщик прекратил строительство и произвел демонтаж оборудования АЗС (постановление от 06.06.06 N А49-12692/2005-1А/22).

НК РФ не содержит механизма расчета стоимости материалов, полученных при ликвидации недостроя, однако и не запрещает учесть подобные расходы

Если компания все-таки включила стоимость оприходованных материалов в состав доходов, возникает вопрос: может ли она учесть их в расходах при дальнейшем использовании? В общем случае в составе материальных расходов учитывается стоимость имущества, полученного при разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ). Она определяется как сумма учтенного ранее внереализационного дохода (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Примечание. Минфин рассматривает ликвидацию недостроя как отдельно взятую операцию, которая, по сути, не порождает объекта обложения НДС. Суды же применяют комплексный подход - расходы по ликвидации в итоге могут считаться связанными с облагаемыми НДС операциями.

Таким образом, речь здесь идет только о ликвидации основных средств. В связи с чем Минфин России считает, что в составе расходов рыночную стоимость материалов и имущества, полученных при ликвидации недостроя, признать нельзя (письма от 19.04.10 N 03-03-06/1/277 и от 06.04.10 N 03-03-06/1/234).

Однако такое положение дел не согласуется с правилом пункта 3 статьи 248 НК РФ о том, что суммы, отраженные в доходах налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Фактически же рыночная стоимость материалов включается в состав налогооблагаемого дохода дважды: при их оприходовании и, например, при реализации.

Имеются судебные решения, разрешающие налогоплательщикам учитывать в расходах ту стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств, с которой был исчислен налог на прибыль (постановление Девятого ААС от 07.11.11 N 09АП-27210/2011-АК, 09АП-27646/2011-АК, оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 07.03.12 N А40-40718/11140-184). Есть шанс распространить этот вывод и на результаты ликвидации недостроя.

Однако официальные органы придерживаются позиции, что в ситуациях, в которых НК РФ не определяет порядок исчисления стоимости имущества, учесть в расходах его стоимость нельзя. Такой подход изложен в отношении:

- безвозмездно полученных МПЗ (письмо Минфина России от 26.09.11 N 03-03-06/1/590);

- объекта, выявленного в ходе инвентаризации до 1 января 2009 года (письмо Минфина России от 25.03.10 N 03-03-06/1/189);

- материалов, полученных в результате демонтажа имущества, не являющегося основным средством (письмо ФНС России от 23.11.09 N 3-2-13/227@).

Таким образом, если организация учтет в составе расходов рыночную стоимость материалов, полученных при ликвидации объекта незавершенного строительства, не исключены споры с налоговыми органами.

А.М. Рабинович,

главный методолог группы компаний Energy Consulting

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дата вступления в силу основной части норм Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ, вносящего ряд изменений в главу 21 НК РФ.