Вопрос: ООО "Банкет" осуществляет деятельность в сфере оказания услуг общественного питания. Площадь зала обслуживания посетителей не превышает 150 кв. м. Учредителями кафе принято решение с начала следующего года закрыть заведение на ремонт на срок 4 месяца. Обязано ли общество в таком случае сдавать отчетность по ЕНВД за период, в котором деятельность кафе фактически не будет осуществляться? Имеются ли основания для сдачи нулевой декларации? ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.)

ООО "Банкет" осуществляет деятельность в сфере оказания услуг общественного питания. Площадь зала обслуживания посетителей не превышает 150 кв. м. Учредителями кафе принято решение с начала следующего года закрыть заведение на ремонт на срок 4 месяца. Обязано ли общество в таком случае сдавать отчетность по ЕНВД за период, в котором деятельность кафе фактически не будет осуществляться? Имеются ли основания для сдачи нулевой декларации?

Приостановление деятельности компании на определенный срок имеет место в различных ситуациях, связанных как с необходимостью проведения ремонта (рассматриваемая ситуация), так и с иными случаями. Соответственно, вопрос о необходимости сдавать или не сдавать декларацию (а если сдавать, то какую: нулевую или на общих основаниях) за тот период, когда его деятельность была прекращена, у налогоплательщика так или иначе возникнуть может.

В соответствии со ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. Налоговая декларация по его итогам должна быть представлена обществом не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Исходя из п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения спецрежима в виде ЕНВД является вмененный доход налогоплательщика. Вмененным доходом признается потенциально возможный доход общества, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога на вмененный доход по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Базовой доходностью, в свою очередь, признается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода (ст. 346.27 НК РФ).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что применительно к рассматриваемой ситуации налогоплательщик обязан уплачивать налог и подавать декларацию вплоть до снятия с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД (письма Минфина России от 23.04.2012 N 03-11-11/135, от 14.09.2009 N 03-11-06/3/233, от 17.09.2009 N 03-11-09/317), то есть даже за те налоговые периоды, когда фактически "вмененная" деятельность не осуществлялась (была приостановлена), поскольку сумма налога не зависит от размера фактически полученного дохода компании, а сам факт приостановления деятельности не освобождает ее от уплаты ЕНВД. Аналогичное мнение высказано арбитрами в постановлениях ФАС ЗСО от 07.07.2009 N Ф04-3930/2009 (9867-А27-19) *(1), ФАС УО от 20.08.2008 N Ф09-5870/08-С3 *(2). 

Надо отметить, что на практике встречались судебные споры, результатом которых явилось решение арбитров об отсутствии обязанности у плательщиков ЕНВД представлять налоговую декларацию при приостановлении в налоговом периоде деятельности налогоплательщика. Судьи, обосновывая свою позицию и ссылаясь на системное толкование ст. 23, п. 1 ст. 80, п. 1 ст. 346.28 НК РФ, утверждали, что если деятельность в течение всего налогового периода не велась, то организации не признаются плательщиками этого налога, и, соответственно, они не обязаны представлять в налоговый орган декларацию по ЕНВД. Иными словами, обязанность налогоплательщика представлять декларацию возникает только в случае фактического осуществления им облагаемой ЕНВД деятельности в соответствующем налоговом периоде (постановления ФАС ДВО от 05.11.2009 N Ф03-5728/2009, ФАС СЗО от 15.10.2008 N А42-1474/2008).

Рассматривая вопрос о правомерности представления нулевой декларации по ЕНВД, отметим, что гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена подача таковой в налоговые органы (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-11-06/3/43). Аргумент аналогичен вышеизложенному: "вмененщик" рассчитывает сумму ЕНВД исходя из вмененного, а не фактически полученного дохода, соответственно, оснований для подачи нулевой декларации не имеется (письма Минфина России от 02.07.2012 N 03-11-11/196, от 12.05.2012 N 03-11-11/155, от 23.04.2012 N 03-11-11/135). Аналогичного мнения придерживается и ФНС (Письмо от 10.10.2011 N ЕД-4-3/16690@).

Иными словами, за те периоды, когда деятельность плательщиком ЕНВД не велась, он тем не менее обязан сдавать отчетность по ЕНВД на общих основаниях: с отражением налоговой базы и суммы налога, рассчитанной на основании вмененного дохода.

От редакции. Прочитав данный вывод, мы посчитали необходимым не оставлять без внимания еще одно судебное дело, направленное на рассмотрение обстоятельств спора, который касался непосредственно подачи налогоплательщиком (наличия таковой обязанности или ее отсутствия) нулевой налоговой декларации в период отсутствия у него деятельности, облагаемой ЕНВД. Спор, возникший между предпринимателем и налоговиками, был рассмотрен в ФАС ЗСО (Постановление от 16.11.2012 N А70-2837/2012). Предпринимателем в налоговый орган было подано заявление о регистрации в качестве плательщика ЕНВД по виду деятельности "Разносная (развозная) торговля (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения)". Однако в силу того, что указанная деятельность коммерсантом не велась (соответственно, доходов от нее он не получал), им было принято решение о подаче "нулевой" налоговой декларации по ЕНВД.

Инспекцию такое решение вопроса не устроило. Как она рассуждала? Налоговое законодательство в случае начала осуществления налогоплательщиком деятельности, облагаемой ЕНВД, предусматривает его обязанность встать на учет в налоговых органах в качестве плательщика ЕНВД в течение 5 дней с начала осуществления такой деятельности, а в случае прекращения деятельности - сняться с учета в налоговом органе как плательщик указанного налога в течение 5 дней с момента прекращения такой деятельности. То есть предприниматель в случае неосуществления "вмененной" деятельности обязан был представить в налоговый орган заявление о снятии его с учета в качестве плательщика ЕНВД. Если же это сделано не было, значит, деятельность им осуществлялась, и, соответственно, имелась обязанность по уплате налога (по мнению инспекции, налог должен уплачиваться заявителем независимо от получения либо неполучения им доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, при условии, если им подано заявление о регистрации в качестве плательщика ЕНВД).

В итоге основанием для доначисления суммы ЕНВД, а также для привлечения к ответственности, начисления пеней и штрафа (по результатам проведенной камеральной налоговой проверки) послужили выводы проверяющих о неправомерном отражении в налоговой декларации нулевых показателей и неправомерной неуплате предпринимателем ЕНВД.

Не согласившись с подобным решением налоговиков, предприниматель обратился в суд и, надо отметить, результативно. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций встали на его сторону. Причин у арбитров для этого было несколько.

1. По их мнению, для признания предпринимателя плательщиком ЕНВД необходимо, чтобы он фактически осуществлял соответствующий вид деятельности, а не только был формально зарегистрирован в качестве плательщика указанного налога. В связи с этим у налогоплательщиков, временно не осуществляющих в течение налогового периода предпринимательскую деятельность, в отношении которой введен спецрежим в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, отсутствует обязанность по уплате единого налога за те налоговые периоды (календарные месяцы налогового периода), в течение которых такая деятельность ими не велась.

Действительно, как рассуждали арбитры, организации и индивидуальные предприниматели согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ признаются плательщиками ЕНВД при одновременном наличии следующих обстоятельств:

- осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;

- ведение ими такой деятельности на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен спецрежим в виде ЕНВД.

Иными словами, п. 1 ст. 346.28 НК РФ в качестве одного из обязательных условий для признания организаций и предпринимателей плательщиками ЕНВД называет фактическое осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а не формальную регистрацию налогоплательщика в качестве плательщика ЕНВД. Следовательно, признание того или иного лица плательщиком по данному налогу законодатель связывает с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

2. Арбитры указали, что инспекция должна была представить доказательства осуществления предпринимателем в спорный период деятельности, облагаемой ЕНВД. А этого в действиях контролеров не наблюдалось. Какие это могли быть доказательства? Их немало. Это, к примеру, аренда (покупка) специально оборудованных для торговли транспортных средств, тонаров, автоприцепов, передвижного торгового автомата, опросы всевозможных свидетелей - словом, те факты, которые позволили бы налоговикам получить в рамках камеральной налоговой проверки при проведении контрольных мероприятий необходимые доказательства осуществления коммерсантом деятельности, подпадающей под "вмененку". Ведь в соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Налоговики хотя и пытались утверждать обратное, однако их доводы о непредставлении предпринимателем в суд доказательств отсутствия в проверяемом периоде деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, не были восприняты судом, поскольку такие доказательства объективно не могут быть представлены (отсутствие деятельности можно подтвердить только отсутствием соответствующих доказательств). А инспекция не указала, какие доказательства мог представить предприниматель в обоснование своих требований.

3. Суды отметили, что налогоплательщики, в том числе временно не осуществляющие деятельность, должны представлять декларацию в налоговый орган. Соответственно, в рассматриваемом случае обязанность по представлению "нулевой" налоговой декларации предпринимателем была исполнена. А если лицо не ведет предпринимательскую деятельность, но при этом в нарушение своих обязанностей не подает заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД (обязанность представлять заявление о снятии с учета по факту прекращения деятельности, облагаемой ЕНВД, действительно предусмотрена п. 3 ст. 346.28 НК РФ), данный факт (в качестве правового последствия нарушения указанной обязанности) не может быть основанием для наложения дополнительных налоговых обязательств, в том числе исходя из предполагаемого осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД.

Итак, ключевыми (и положительными для налогоплательщика) в итоге рассмотрения данного судебного разбирательства стали следующие моменты:

- обязательным условием для применения спецрежима в виде ЕНВД является фактическое осуществление "вмененной" деятельности;

- у налогоплательщика отсутствует обязанность уплачивать налог за те налоговые периоды (календарные месяцы налогового периода), в которых деятельность не велась (была приостановлена)*(3);

- факт ведения деятельности налогоплательщиком должен доказывать налоговый орган;

- налогоплательщики, в том числе временно не осуществляющие деятельность, должны представлять декларацию в налоговый орган.

В связи с этим хотелось бы обратить внимание читателя (и предостеречь от ошибок) на позицию ФНС, выраженную в Письме от 30.08.2012 N ЕД-4-3/14362@, в котором налоговики дали четко понять, что у них имеются все основания доначислять ЕНВД в определенных ситуациях (прекращение либо приостановление деятельности) до даты снятия с учета в налоговом органе на законном основании. Данное основание они находят в нововведениях в п. 10 ст. 346.29 НК РФ*(4), которые направлены на стимулирование хозяйствующих субъектов, прекративших (приостановивших) деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД, к снятию с учета в качестве плательщиков ЕНВД, и которыми предусмотрена обязанность налогоплательщиков по исчислению единого налога до даты снятия с учета, указанной в уведомлении. В этих условиях ФНС считает, что субъекты предпринимательской деятельности, прекратившие (приостановившие) деятельность, подпадающую под обложение единым налогом, но не снявшиеся в налоговых органах с учета в качестве плательщиков ЕНВД, сохраняют обязанность по представлению налоговых деклараций по ЕНВД до момента снятия их с учета в качестве таких налогоплательщиков.

Кроме того, из названного письма следует, что если в ходе проведения камеральной проверки "нулевой" декларации будут выявлены ошибки и несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа и полученным им в ходе мероприятий налогового контроля, то в данном случае налоговый орган в обязательном порядке в соответствии со ст. 88 НК РФ сообщит об том налогоплательщику с требованием о представлении необходимых пояснений.

Предполагаем, что в любом случае разногласия с контролирующими органами будут возникать не только в связи с указанной выше позицией ФНС, но и в связи со сложившемся не в пользу налогоплательщика мнением Минфина. Однако, по мнению редакции, при таком развитии событий у налогоплательщика имеются все шансы отстоять свою позицию, пусть даже и в судебном порядке.

Ю.В. Подпорин,

заместитель начальника отдела

специальных налоговых режимов

Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России

1 января 2013 г.

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 28.10.2009 N ВАС-10722/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

*(2) Определением ВАС РФ от 05.02.2009 N ВАС-16580/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

*(3) Аналогичный вывод об отсутствии обязанности по уплате ЕНВД содержит Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2012 N А79-12007/2011.

*(4) Речь идет о Федеральном законе от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Конкретно об указанных в п. 10 ст. 346.29 НК РФ изменениях см. статью Н.В. Фирфаровой "Исчисление ЕНВД с точностью до дня", стр. 76.