Об особенностях налогообложения хозяйственных и прочих расходов АУ (С. Булаев, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Об особенностях налогообложения хозяйственных и прочих расходов АУ

Казалось бы, что такого в подобных расходах? Они есть у всех учреждений, не только у автономных. Но оказывается, что по сравнению с основными затратами учреждения, связанными с оказанием социально значимых услуг населению, такие расходы менее урегулированы в правовом поле, что вызывает вопросы, в частности по налогообложению. Мало того, при расчете отдельных налогов хозяйственные затраты, связанные с собственными нуждами учреждения, регулируются специальными нормами, с которыми мы также предлагаем ознакомиться читателям журнала.

Налог на добавленную стоимость

Не секрет, что АУ сферы здравоохранения, образования, физической культуры и спорта, культуры и искусства при осуществлении основных видов деятельности пользуются освобождением от НДС (пп. 2, 14, 14.1, 18, 20 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако это не означает, что АУ вообще не признаются плательщиками данного налога. Даже организации, применяющие спецрежимы, в отдельных случаях уплачивают НДС. А с АУ, применяющего традиционную систему налогообложения, обязанностей плательщика НДС никто не снимал, другое дело, что большинство осуществляемых в данных учреждениях операций относятся к необлагаемым. Но есть и облагаемые.

При исчислении НДС объектом налогообложения является не только реализация товаров (работ, услуг) сторонним покупателям, но и их передача для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не учитываются при налогообложении прибыли. Что же это за неучитываемые расходы? За примером далеко ходить не нужно - недавно прошли новогодние праздники. В зависимости от своих финансовых возможностей АУ может организовать культурно-массовые мероприятия, новогодний фуршет, в ходе которого раздаются призы и подарки наиболее отличившимся работникам. Соответствующие затраты проблематично учесть при налогообложении прибыли, поскольку в ст. 270 НК РФ четко сказано, что исключается из расчета налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей. Раз так, с подобных затрат для собственных нужд следует начислить НДС к уплате в бюджет.

Сказанное в полной степени подтверждается Постановлением ФАС ВВО от 13.08.2012 N А29-10480/2011. Арбитры прежде всего напомнили положения трудового законодательства, согласно которым работодатель вправе поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявить благодарность, выдать премию, наградить ценным подарком, почетной грамотой, представить к званию лучшего по профессии) (ст. 191 ТК РФ). Приведенный перечень поощрений не исчерпывающий, работодатель может предусмотреть иные их виды в коллективном договоре, правилах внутреннего трудового распорядка, положении о дисциплине. Однако то, что разрешено трудовым законодательством, не обязательно подходит под требования налогового законодательства. Отметим, что выплаты и расходы, связанные с проведением праздников (корпоративов), как правило, остаются разовыми и не являются частью затрат по оплате труда. Поэтому праздничные мероприятия не могут рассматриваться как проведенные в рамках трудовых отношений - и стоимость всех праздничных товаров (в частности, подарков сотрудникам) и оказанных услуг следует включить в налоговую базу по НДС.

Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов и без включения в них налога. Поясним. Например, АУ приобрело подарки для награждения отличившихся сотрудников, общей стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.). Налоговая база будет определена в сумме 20 000 руб. Исчисленный с нее налог составит 3 600 руб. (20 000 руб. x 18%). Итог - две одинаковые суммы налога, одна из которых предъявлена поставщиком подарков, а другая начислена бухгалтером АУ к уплате в бюджет согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Как их учесть при расчете налоговых обязательств АУ по НДС?

В общем случае, если бы товары (подарки) были приобретены для осуществления основной деятельности АУ (в частности, оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС), сумму предъявленного поставщиком подарков налога нельзя было бы принять к вычету, а следовало бы учесть в стоимости подарков (п. 2 ст. 170 НК РФ). Однако в данной ситуации бухгалтер начислил НДС в силу рассмотренных требований, поэтому можно с уверенностью считать, что подарки приобретены для осуществления облагаемой операции, а значит, предъявленный поставщиком НДС бухгалтер вправе поставить к вычету. В результате сумма исчисленного налога (3 600 руб.) будет полностью нивелирована налоговым вычетом (3 600 руб.), то есть НДС нулевой. Значит, АУ ничего не нужно платить в бюджет, а достаточно лишь правильно отразить начисление и вычет НДС в налоговой декларации. Но так бывает не всегда. Если наравне с облагаемыми товарами (работами, услугами) приобретаются необлагаемые (например, у организации или предпринимателя, применяющих УСНО или ЕНВД и не являющихся плательщиками НДС), то сумма налога к начислению будет больше налогового вычета, что обяжет бухгалтера АУ возникшую разницу заплатить в бюджет.

Остается добавить, что большинство затрат, осуществленных для хозяйственных нужд, все же связаны с приносящей доход деятельностью учреждения (например, оплата потребления различных энергоресурсов) и поэтому могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при надлежащем экономическом обосновании и документальном подтверждении. Со стоимости оказания таких услуг для собственных нужд НДС начислять не нужно (см., например, Постановление ФАС ВСО от 27.09.2012 N А69-1570/2011).

Налог на прибыль

При налогообложении прибыли в отличие от бухгалтерского учета недостаточно самого факта осуществления затрат. Для учета их в налоговой базе нужны веские основания. Неоспоримый аргумент для этого учета - упоминание затрат в той или иной статье гл. 25 НК РФ. Но, согласитесь, перечислить все возможные виды расходов в тексте одной главы кодекса просто невозможно. Да и не стоит - достаточно указать основные критерии признания расходов в налоговом учете и оставить список затрат открытым. Как раз это законодатель сделал в отношении как расходов, связанных с производством и реализацией, так и внереализационных расходов.

Нормы пп. 49 п. 1 ст. 249 и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяют включить в налоговую базу экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты учреждения. Какие же неявные и не поименованные в НК РФ (прочие) затраты можно отнести к таким расходам, уменьшающим налоговую базу АУ?

Расходы на канцелярские товары. Если они приобретены для сотрудников учреждения, то на основании пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимость канцтоваров может быть отнесена к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. А как быть, если ручками и блокнотами обеспечиваются участники семинаров, организованных негосударственным образовательным учреждением? Можно ли учесть в расчете налога расходы на приобретение таких товаров в целях обеспечения нормальных условий для проведения образовательного процесса? Минфин считает, что можно отнести данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии, что предоставление канцелярских принадлежностей было предусмотрено договором, заключенным со слушателями (Письмо от 14.11.2012 N 03-03-06/4/109).

Утилизация продукции. С такой операцией могут столкнуться АУ, оказывающие образовательные и медицинские услуги, включающие питание слушателей (пациентов). Существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения. Раз так, затраты в виде стоимости кондитерских изделий с истекшим сроком годности и расходы, связанные с уничтожением данной продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. В Письме Минфина РФ от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121 не сказано, на каком основании можно учесть затраты, однако исходя из того, что реализация продукции связана с основным видом деятельности, в данной ситуации применим пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 10.09.2012 N 03-03-06/1/479).

Благоустройство территории. В главе 25 НК РФ ничего не сказано об этой достаточно распространенной хозяйственной операции. Финансовое ведомство в Письме от 17.07.2012 N 03-03-06/2/81 трактует понятие "благоустройство" по-своему: расходы на проведение такого мероприятия не связаны с коммерческой деятельностью, а направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на прилегающей территории. В итоге они не учитываются при налогообложении прибыли. Однако не спешите соглашаться с чиновниками. Вопрос спорный, и он может быть разрешен в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Судебные решения подтверждают это. Затраты на благоустройство прилегающей территории могут быть учтены на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если это служит для привлечения клиентов, создает положительный имидж (Постановление ФАС ЗСО от 13.11.2012 N А03-2989/2012) или же работы по благоустройству прилегающей территории непосредственно связаны с целями эффективной эксплуатации объектов недвижимого имущества при осуществлении основного вида деятельности (Постановление ФАС УО от 16.07.2012 N Ф09-5675/12).

Скидки на услуги. Как правило, такие скидки предоставляются потребителю в момент их получения, тем самым снижается конечная цена услуг. Но бывает и так, что скидка предоставляется при достижении определенного объема заказанных услуг. В частности, клиент копит баллы, а затем за счет них может потребовать оказания какой-либо услуги бесплатно.

Не советуем отражать безвозмездное оказание услуг: это может выйти боком. В частности, инспекторы посчитают расходы на такой сервис экономически необоснованными и исключат из налогообложения, а включат в расчет налога доходы по рыночным ценам. То же самое они могут сделать в части НДС. В итоге учреждение, оказывающее бонусные услуги, может подвергнуться налоговым санкциям. Автор предлагает другое решение: оказание бонусных услуг не бесплатно, а за премию, которая начисляется за достижение определенного объема оказанных клиенту услуг. Производится взаимозачет обязательств клиента перед исполнителем за бонусную услугу и исполнителя по выплате премии за перевыполнение "плана по посещению" учреждения. Остается лишь подумать над тем, как учесть расходы на выплату такой премии клиенту.

Для этих целей есть в принципе пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов включаются затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Дословно данная норма касается покупателей и продавцов, заключивших договор купли-продажи товаров и предоставивших при выполнении определенных его условий скидку. Однако в контексте статьи нас интересуют оказание услуг и взаимоотношения исполнителя с заказчиком. Они могут воспользоваться "открытостью" прочих внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) и учитывать в их составе выплаченные премии (предоставленные скидки без корректирования цен на услуги) при достижении определенного объема потребленных клиентом услуг, что подтверждает Письмо Минфина РФ от 11.05.2012 N 03-03-06/1/238.

Не предусмотренные выплаты. На практике бывает так: с хозяйственной операцией связаны различные расходы, часть которых поименована в гл. 25 НК РФ, а другая часть в ней не значится. Что делать? Здесь как раз стоит вспомнить об открытости перечня расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Допустим, в учреждении физической культуры и спорта в связи с приездом из-за рубежа коллег требуется оказание разовых услуг - встреча в аэропорту, сопровождение, владение иностранным языком. Это не входит в круг должностных обязанностей сотрудников АУ. В связи с этим учреждение заключает с работником отдельный гражданско-правовой договор на выполнение конкретного задания. Расходы на выплату выплат и вознаграждений работникам организации поименованы в ст. 255 НК РФ, но в ней не сказано об упомянутых выше затратах. Есть лишь расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Но в нашей ситуации разовыми "договорниками" являются именно работники учреждения, поэтому оплату их подряда следует учесть не как расходы на оплату труда, а как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (Письмо Минфина РФ от 21.09.2012 N 03-03-06/1/495).

Транспортный налог

Плательщиками данного налога являются учреждения, имеющие зарегистрированные в органах ГИБДД или органах Гостехнадзора транспортные средства или самоходные машины (технику) (п. 1 ст. 358 НК РФ). Если обратиться к гл. 28 НК РФ, в ней нет каких-либо исключений по уплате налога в зависимости от вида использования объектов налогообложения. Между тем есть еще один документ - Методические рекомендации по применению гл. 28 НК РФ*(1), которые до сих пор действуют и применяются инспекторами при даче разъяснений и проведении мероприятий налогового контроля*(2), что подтверждается также судебными инстанциями*(3). В названных рекомендациях сказано следующее. Если транспортные средства используется исключительно в производственных или хозяйственно-бытовых целях, а не для перевозки грузов и людей, то такой транспорт считается передвижным предприятием соответствующего назначения, а не транспортным средством, и рассматривается (если его можно признать аналогом соответствующих стационарных предприятий) как здание, оборудование. К таким "хозяйственно-бытовым" транспортным средствам относятся передвижные станции, трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны-лаборатории, передвижные диагностические установки и т.д. Это имущество согласно рассматриваемым рекомендациям для налоговиков не относится к объектам "транспортного" налогообложения. Неспроста названная техника, а также троллейбусы, железнодорожные и трамвайные локомотивы, рельсовый подвижной состав, прицепы и полуприцепы и другие несамоходные средства транспорта не регистрируются как обычный автотранспорт и не облагаются транспортным налогом. Присмотритесь к списку. Есть ли в нем транспортные средства, предназначенные для самостоятельной перевозки людей или грузов, кроме троллейбусов и трамваев? Правильно, нет. А почему?

Дело в том, что цели использования могут меняться. Например, сегодня и завтра транспортное средство используется в хозяйственно-бытовых целях, а через неделю оно доставляет груз (людей) за пределы учреждения (организации) и выехало на проезжую часть. Здесь следует сказать о том, что к участию в дорожном движении допускаются только те транспортные средства, которые прошли регистрацию. Эксплуатация автомобилей по дорогам общего пользования без свидетельства о регистрации в соответствующих органах не допускается (Постановление ФАС ВВО от 15.06.2012 N А38-2572/2011, Кассационное определение Ростовского областного суда от 15.03.2012 N 33-2663, Определение Московского областного суда от 21.04.2011 N 33-9145/2011). А условие регистрации является определяющим при классификации объекта "транспортного" налогообложения. Зарегистрированная автотехника независимо от того, для каких целей она используется в деятельности, признается объектом обложения транспортным налогом (Письмо Минфина РФ от 08.09.2011 N 03-05-04-04/10).

Предусмотренное упомянутыми выше методическими рекомендациями освобождение от налогообложения техники, использующейся в хозяйственно-бытовых и производственных целях, не применимо к обычным транспортным средствам, которые предназначены для перевозки людей и грузов по дорогам общего пользования. Даже если речь идет о самоходной технике, например, о тракторе для уборки территории, - хотя такая техника предназначена не для передвижения, а для выполнения определенных видов работ (уборочных, погрузочно-разгрузочных и иных), она должна быть зарегистрирована, правда, не в органах ГИБДД, а в органах Гостехнадзора. Нормативный документ - Правила государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ (Гостехнадзора)*(4). С такой самоходной техники также нужно платить транспортный налог (базовые ставки которого прописаны в ст. 361 НК РФ).

* * *

Итак, хозяйственные расходы в налогообложении имеют свою специфику, а прочие затраты вызывают вопросы по поводу правомерности уменьшения на них налоговой базы. В статье мы рассмотрели часть упомянутых расходов, аргументируя свое мнение не только нормами законодательства, но и разъяснениями чиновников и выводами судебных инстанций. Надеемся, это поможет читателю выработать собственную позицию по налогообложению непростых хозяйственных и прочих расходов автономного учреждения.

С. Булаев,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом МНС РФ от 09.04.2003 N БГ-3-21/177.

*(2) См. Письмо ФНС РФ от 04.04.2012 N 11-2-04/0074@.

*(3) См. Решение ВАС РФ от 09.02.2011 N ВАС-17662/10.

*(4) Утверждены Минсельхозпродом 16.01.1995.