Привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 101.4 Налогового кодекса РФ (О.В. Пантюшов, "Адвокат", N 2, февраль 2013 г.)

Привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 101.4 Налогового кодекса РФ

В статье О.В. Пантюшова рассматриваются проблемы привлечения к налоговой ответственности в порядке статьи 101.4 Налогового кодекса РФ. Указываются отличия от общего порядка привлечения к налоговой ответственности (ст. 101 НК РФ).

"Юридическая ответственность - это та же обязанность, но принудительно исполняемая, если лицо (гражданин или организация), на котором эта обязанность лежит, не исполняет ее добровольно"*(1). Таким образом, юридическая ответственность определяется как обязанность, исполняемая под принуждением. Принуждение к исполнению обязанности представляет собой средство воздействия в процессе реализации юридической ответственности. Поэтому принудительное исполнение обязанности можно расценивать как одно из негативных последствий для правонарушителя в результате привлечения к юридической ответственности.

По мнению С.С. Алексеева, "ответственность - государственное принуждение, выраженное в праве, выступает как внешнее воздействие на поведение, основанное на организованной силе государства и наличии у него "вещественных" орудий власти и направленное на внешне безусловное (непреклонное) утверждение государственной воли"*(2). В данном случае ответственность отождествляется с государственным принуждением. Принуждение - необходимый атрибут юридической ответственности, с помощью которого она реализуется, т.е. принуждение является лишь признаком ответственности.

Б.Т. Базылев указывал, что "юридическая ответственность - это правовое отношение охранительного типа, возникшее на основании правонарушения"*(3). Сложно согласиться с таким утверждением, поскольку правовое отношение складывается в процессе привлечения субъекта к юридической ответственности с целью привлечения к ответственности. Правоотношение возникает в результате реализации юридической ответственности.

О.С. Иоффе придерживался следующего мнения: юридическую ответственность следует понимать "прежде всего, как санкцию за правонарушение, как последствие, предусмотренное нормой права на случай ее несоблюдения"*(4). Санкция - материальное выражение меры принуждения, конкретное правовое воздействие на правонарушителя, кара за нарушение нормы права. Санкция применяется в соответствии с законом.

Как считает М.Ю. Тихомиров, "юридическая ответственность - государственное принуждение к исполнению требований права, правоотношение, каждая из сторон которого обязана отвечать за свои поступки перед другой стороной, государством и обществом"*(5). Здесь юридическая ответственность одновременно выступает и как принуждение, и как правоотношение.

Юридическая ответственность - научное понятие, поэтому все определения заслуживают внимания. Юридическая ответственность должна реализовываться в строгом соответствии с законом на основании установленной процедурой, в противном случае привлечение к ответственности будет невозможным. Юридическую ответственность можно классифицировать по:

- видам санкций;

- отраслям права;

- субъектам;

- органам, реализующим данный вид ответственности;

- функциям, выполняемым ответственностью.

В постсоветский период в связи с активным формированием финансового и налогового законодательства финансовая ответственность стала формироваться в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Представители финансово-правовой науки считают финансовую ответственность самостоятельным видом юридической ответственности*(6). Специалисты по административному праву полагают, что финансовая ответственность - суть административная*(7).

Вопрос самостоятельного существования налоговой ответственности в настоящее время также является дискуссионным в науке. В основном она определяется как разновидность финансовой ответственности. Так, по мнению В.М. Чибинева, "налоговая ответственность является по своей юридической природе финансово-правовой ответственностью"*(8).

Существует точка зрения об административной природе налоговой ответственности, но в то же время делается замечание, что следует "исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике"*(9).

И.И. Кучеров утверждает, что отличие налоговой ответственности от других видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах заключается в особенностях ее процессуальной формы*(10). А.А. Гогин однозначно полагает: "...с введением в действие части первой НК РФ налоговая ответственность стала самостоятельным и полноценным видом юридической ответственности. Она обладает всеми признаками, присущими юридической ответственности"*(11).

Ответственность за налоговые правонарушения установлена и в других законах, в том числе в Кодексе РФ об административных правонарушениях и Уголовном кодексе РФ. Таким образом, за налоговые правонарушения возможно привлечение к административной, налоговой и уголовной ответственности.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, установленная в нормах налогового законодательства, представляет собой самостоятельный вид юридической ответственности. Привлечение к налоговой ответственности происходит в соответствии с определенной процедурой, установленной законодательством. Согласно статье 100.1 НК РФ предусматриваются две процедуры рассмотрения дел о налоговом правонарушении:

- дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ;

- дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.

Таким образом, можно выделить составы налоговых правонарушений, которые могут быть обнаружены исключительно в результате налоговых проверок, и производство по которым происходит строго в порядке статьи 101 НК РФ:

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

- неуплата или неполная уплата налога (сбора) (ст. 122 НК РФ);

- невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Производство по всем иным составам налоговых правонарушений возможно в порядке, установленном статьями 101.4 и 101 НК РФ. В законе данный вопрос не очень четко урегулирован, что не может считаться правильным.

Порядок производства по делу будет определяться видом контрольных мероприятий, при проведении которых выявлены признаки правонарушения (налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля). Как справедливо отмечает А.Н. Борисов, при привлечении к налоговой ответственности в порядке статьи 101.4 "...не имеет значения, является лицо, совершившее налоговое правонарушение, налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом или нет"*(12). Таким образом, привлечение к ответственности в порядке указанной статьи не зависит от правового статуса привлекаемого лица. Нужно лишь отметить: лица, обладающие специальным статусом (специалисты, эксперты, свидетели и переводчики), привлекаются к ответственности исключительно в порядке, установленным статьей 101.4 НК РФ.

Привлечение к ответственности банков как специальных субъектов происходит также по правилам статьи 101.4, но возможно привлечение и в порядке, установленном статьей 101 НК РФ, если соответствующие правонарушения выявлены в результате налоговых проверок банков.

По мнению авторского коллектива под руководством профессора А.А. Ялбулганова, процедуры производства, установленные в статьях 101 и 101.4, различаются не столько по сущностным, сколько по формальным параметрам*(13). Привлечение к ответственности в порядке статьи 101.4, как правило, происходит, когда отсутствует необходимость в проведении налоговой проверки для выявления совершенного налогового правонарушения. В частности, при наличии признаков следующих правонарушений:

- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ);

- нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

-  несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ);

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);

- нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

Нарушение установленной статьей 101.4 процедуры рассмотрения дела о налоговом правонарушении может повлечь признание принятого решения о привлечении к ответственности незаконным.

Рассмотрим пример из практики. Из материалов дела следует, что налоговый орган в порядке статьи 101.4 принял оспариваемое решение через четыре месяца после события налогового правонарушения - истечения указанного в требованиях срока для предоставления документов. При этом в материалах дела отсутствуют доказательства проведения иных мероприятий налогового контроля, позволяющих применить указанную статью, в ходе которых инспекцией были обнаружены факты о совершении налогового правонарушения. Кроме того, в нарушение пункта 12 ст. 101.4 налоговый орган не обеспечил возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и представить объяснения*(14).

Согласно пункту 1 ст. 101.4 НК РФ при обнаружении признаков налогового правонарушения должностным лицом налогового органа в течение 10 дней должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим правонарушение. В процессе производства по делу о налоговом правонарушении согласно статье 101.4 налоговые органы лишены некоторых полномочий по сравнению с указанными в статье 101. Так, статья 101.4:

- не позволяет налоговому органу назначить дополнительные мероприятия налогового контроля;

- не предусматривает право налогового органа отложить рассмотрение акта о совершении налогового правонарушения и приобщенных материалов и документов;

- не содержит право налоговой службы применить обеспечительные меры для исполнения принятого решения о привлечении к ответственности.

Составление акта о налоговом правонарушении означает начало привлечения к ответственности. Следует различать акты, составленные в соответствии с правилами рассматриваемых статей. Факт совершения налогового правонарушения устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем) в процессе рассмотрения акта, иных материалов и документов по правилам статьи 101.4. В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель налогового органа (его заместитель):

- устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

- устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;

- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении кого был составлен акт, к ответственности за совершение правонарушения;

- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, или смягчающие или отягчающие ответственность (п. 7).

Обнаружение признаков любого налогового правонарушения происходит в процессе осуществления мероприятий налогового контроля, которые являются формой его реализации. В пункте 1 ст. 82 НК РФ указано: "Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом". Анализ пункта 1 ст. 101.4 и пункта 1 ст. 82 позволяет сделать следующие выводы:

- обнаружение признаков совершения правонарушения возможно лишь в рамках проведения налоговой службой мероприятий налогового контроля;

- обнаружить признаки налогового правонарушения вправе непосредственно сотрудники налоговой службы, проводящие контрольные мероприятия, которые обязаны составить акт.

Обратите внимание! Решение о привлечении к налоговой ответственности, принятое в порядке статьи 101.4 НК РФ, не подлежит апелляционному обжалованию, поэтому налогоплательщик вправе сразу обращаться в суд.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал: предусмотренный пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решения привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения распространяется только на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок. "Из системного толкования положений статей 101, 101.2, 101.4, 137-140 Налогового кодекса следует, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения распространяется только на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок.

С учетом изложенного вывод суда кассационной инстанции о том, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля (статья 101.4 Кодекса), является ошибочным"*(15).

Форма акта о налоговом правонарушении и требования к его составлению устанавливаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (п. 3 ст. 101.4 НК РФ). Данная статья не устанавливает срок, в течение которого акт должен быть вручен налогоплательщику. В пункте 4 статьи указано: при уклонении от получения акта налоговый орган отправляет его по почте заказным письмом. В таком случае датой вручения акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель налогового органа (его заместитель) выносит решение:

- о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно пункту 11 ст. 101.4 НК РФ копия решения вручаются налогоплательщику или передаются иным способом, свидетельствующим о дате ее получения этим лицом (его представителем). Закон не устанавливает срок для передачи налогоплательщику принятого решения. Не сказано в статье 101.4 и о дате вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности (в отличие от статьи 101, где особо оговорено: решение вступает в силу после утверждения вышестоящим органом в случае обжалования, либо спустя 10  дней после вручения решения налогоплательщику (если оно не обжаловано)).

На основании пункта 10 ст. 101.4 на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах ему направляется требование об уплате пеней и штрафа в порядке, установленном статьей 69, и в сроки, определенные пунктом 2 ст. 70 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 ст. 70 требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Как видим, имеется неясность в налоговом законодательстве. В статье 101.4 не указан срок вступления в силу решения налогового органа, но согласно пункту 2 ст. 70 требование должно быть направлено в течение 10 дней после вступления в силу решения налогового органа. Кроме того, в пункте 2 ст. 70 речь идет о налоговом требовании, направляемом по результатам налоговой проверки. Между тем решение, принятое в порядке статьи 101.4, может быть вынесено по результатам иных контрольных мероприятий.

В решении о привлечении к ответственности, принятом в порядке статьи 101.4, указываются срок для обжалования, порядок обжалования решения, а также наименование вышестоящего налогового органа, место его нахождения, другие необходимые сведения. В связи с тем, что в данной статье не установлена дата вступления в силу решения налогового органа, можно полагать, что решение вступает в силу в момент вынесения, соответственно налогоплательщик обжалует вступивший в силу ненормативный акт налогового органа.

Согласно пункту 2 ст. 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Согласно пункту 12 ст. 101.4 НК РФ принятое решение подлежит отмене в случаях:

- несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ;

- нарушения существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля;

- иных нарушений процедуры рассмотрения материалов, если они привели или могли привести к принятию неправильного решения.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15 декабря 2009 г. N Ф03-6774/2009 сказано: "Суды установили, что в решении налогового органа отсутствуют сведения о документах, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, а также налоговый орган не представил суду материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, на которые имеется ссылка во вводной части оспариваемого решения.

С учетом изложенных выше обстоятельств суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, что явилось основанием для признания решения инспекции недействительным".

К существенным условиям процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля законом относятся:

- обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности данному лицу представить свои объяснения.

Привлекаемое к ответственности лицо вправе представить объяснения в письменной или в устной форме. Объяснения представляют собой возражения по акту в целом или по его отдельным положениям и являются одним из видов доказательств по делу. Письменные возражения и приобщенные к ним документы могут быть представлены налогоплательщиком в течение 10 дней со дня получения акта (п. 5 ст. 101.4 НК РФ). Нарушение данного срока не будет препятствием для приобщения указанных документов к материалам дела (п. 7 ст. 101.4).

При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

Процедура привлечения к налоговой ответственности в порядке статьи 101.4 НК РФ представляет собой механизм, позволяющий налоговым органам более оперативно по сравнению с порядком, установленным статьей 101 Кодекса, возбуждать и рассматривать дела о правонарушениях, совершенных в налоговой сфере.

Библиография

1. Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика пи проведении налоговых проверок. Практические рекомендации.

2. Комментарии к НК РФ (часть первая) / под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая) в вопросах и ответах / под ред. А.А. Ялбулганова.

4. Чибинев В.М. Проблемы отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности.

О.В. Пантюшов,

адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы

"Адвокат", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. - М., 1976. С. 4.

*(2) Алексеев С.С. Социальная ценность права в советском обществе. - М., 1971. С. 106.

*(3) Базылев Б.Т. Юридическая ответственность (теоретические вопросы). - Красноярск, 1985. С. 70, 87.

*(4) Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975. С. 95.

*(5) Юридическая энциклопедия / под ред. М.Ю. Тихомирова. - М., 1999. С. 503.

*(6) Финансовое право: учеб. пособие / под ред. А.А. Ялбулганова. - М.: Статут, 2001. С. 82; Карасева М.В., Крохина Ю.А. Финансовое право / под ред. М.В. Карасевой. - М.: Норма, 2001. С. 71.

*(7) Барах Д.Н., Кролис Л.Ю. Административная ответственность и финансовые санкции // Журнал российского права. 1997. N 8. С. 86.

*(8) Чибинев В.М. Проблемы отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности.

*(9) Комментарии к НК РФ (часть первая) / под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова.

*(10) Кучеров И.И. Налоговое право России. - М., 2001. С. 246.

*(11) Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. - Саратов, 2002. С. 21.

*(12) Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика пи проведении налоговых проверок. Практические рекомендации.

*(13) Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая) в вопросах и ответах / под ред. А.А. Ялбулганова.

*(14) См. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января 2009 г. N Ф04-7996/2008(18312-А81-41).

*(15) См. постановление Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. N 2873/12 по делу N А25-789/2011.