Приобретение и использование автомобиля в деятельности предприятия общепита (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Приобретение и использование автомобиля в деятельности предприятия общепита

Редко предприятие общественного питания обходится без автомобиля. И если в отношении доставки сырья и покупных товаров можно договориться с поставщиком, то при принятии решения о предоставлении услуг по доставке продукции общепита клиентам одновременно встает вопрос о необходимости приобретения автомобиля. Его появление и использование в деятельности заведения питания вызывает у бухгалтера множество вопросов. В статье попытаемся найти ответы на большинство из них.

Регистрационные расходы

В соответствии с п. 3 ст. 15 Федерального закона N 196-ФЗ*(1) допуск транспортных средств для участия в дорожном движении на территории РФ осуществляется в соответствии с законодательством РФ путем их регистрации и выдачи соответствующих документов. Зарегистрировать транспортное средство владелец должен в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение 10 суток после его приобретения (п. 3 Постановления Правительства РФ N 938*(2)).

Государственная регистрация осуществляется в соответствии с Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ, утвержденными Приказом МВД РФ от 24.11.2008 N 1001. Так, согласно п. 40 этих правил на зарегистрированные транспортные средства выдаются:

- свидетельство о регистрации;

- паспорт транспортного средства (ПТС);

- регистрационные знаки.

За государственную регистрацию и совершение иных регистрационных действий в силу п. 36 ст. 333.33 НК РФ уплачивается государственная пошлина:

- за выдачу государственных регистрационных знаков на автомобиль - в размере 1 500 руб.;

- за выдачу ПТС - 500 руб.;

- за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства - 300 руб.

Также п. 3 ст. 16 Федерального закона N 196-ФЗ установлено, что владельцы транспортных средств обязаны страховать свою гражданскую ответственность в соответствии с Федеральным законом N 40-ФЗ*(3). Причем без полиса ОСАГО регистрация автомобиля не производится. В силу п. 2 ст. 4 данного закона застраховать свою гражданскую ответственность необходимо до регистрации транспортного средства, но не позднее чем через 10 дней после возникновения права владения им.

В свою очередь, страхование гражданской ответственности не осуществляется без проведения техосмотра транспортного средства (для страховки предъявляется диагностическая карта автомобиля). В каждом субъекте РФ его стоимость различна (п. 3 ст. 16 Федерального закона N 170-ФЗ*(4)). При этом согласно п. 2 ст. 15 данного закона новые легковые автомобили и грузовые автомобили, разрешенная максимальная масса которых составляет до 3,5 т, освобождены от прохождения техосмотра на три года (включая год выпуска).

Первоначальная стоимость основных средств

Транспортные средства, как правило, отвечают всем условиям для признания их основными средствами и, соответственно, амортизируемым имуществом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 4, 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(5), п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, в силу п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При этом фактическими затратами признаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением.

В налоговом учете первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение основного средства, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257).

Возникает первый вопрос, связанный с покупкой автомобиля предприятием общепита. Каким образом учитывать государственную пошлину за регистрацию автомобиля, стоимость техосмотра (по автомобилю старше 3 лет) и стоимость ОСАГО: включать ли их в первоначальную стоимость автомобиля или нет?

Государственная пошлина и плата за техосмотр. Заметим, что в отношении государственной пошлины, хотя ее сумма незначительна, вопрос на протяжении длительного времени остается спорным. По мнению Минфина, государственная пошлина и плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением транспортных средств, включаются в состав их первоначальной стоимости (Письмо от 29.09.2009 N 03-05-05-04/61).

По мнению автора, эта точка зрения не является бесспорной, поскольку при приобретении автомобиля никакая пошлина не уплачивается (как это происходит при покупке недвижимости). В нашей ситуации госпошлина дает лишь право на участие дорожном движении на территории РФ. Нельзя в этом случае и сказать, что пошлина уплачивается с целью приведения автомобиля в состояние, пригодное для его использования, поскольку его не надо доставлять до предприятия общественного питания на автопогрузчике, он доедет туда самостоятельно.

Судьи ФАС ВСО в Постановлении от 19.02.2009 N А78-3217/08-С3-8/103-Ф02-375/09 также отметили, что государственная регистрация транспортных средств не является регистрацией права собственности на движимое имущество, а осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ, обеспечения административного контроля их эксплуатации. В Постановлении ФАС УО от 19.01.2010 N Ф09-10766/09-С2*(6) арбитры пришли к выводу, что расходы на регистрацию транспорта в органах ГИБДД не увеличивают первоначальную стоимость транспортных средств и правомерно отнесены налогоплательщиком к прочим расходам в соответствии с нормами пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Интересно в связи с этим Постановление ФАС СЗО от 03.04.2012 N А56-25929/2011. В данном деле налогоплательщик, напротив, включил государственную пошлину в состав первоначальной стоимости транспортных средств. Однако налоговики проверяли не налог на прибыль, а налог на имущество, и им не понравилось, что стоимость спорных объектов была включена в налоговую базу по налогу на имущество только в момент регистрации. По их мнению, на момент оприходования транспортные средства не требовали дополнительного монтажа и были полностью готовы к эксплуатации. Суд встал на сторону налогоплательщика, отметив, что в проверяемый период официальная позиция Минфина предписывала организациям включать в первоначальную стоимость объекта суммы государственной и таможенной пошлин, плату за проведение государственного технического осмотра. Аналогичные указания давали и некоторые территориальные организации ФНС.

Кроме того, арбитры обратили внимание на то, что нормы налогового законодательства для целей исчисления налога на имущество отсылают к нормам бухгалтерского учета, которые дают налогоплательщику право принять транспортные средства на учет до их регистрации, но в то же время указывают на обязанность учитывать в их первоначальной стоимости суммы таможенных и государственных пошлин (фактически понесенных расходов). Для целей налогового учета также существует противоречие между положениями ст. 257 НК РФ (в первоначальную стоимость основного средства включаются все затраты, связанные с его приобретением, за исключением НДС и акцизов) и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (суммы налогов*(7) и сборов, таможенных пошлин и сборов относятся в число прочих расходов соответственно с возможностью их списания за счет себестоимости продукции (работ, услуг)).

Исходя из этого судьи пришли к выводу, что, во-первых, у налогового органа не было оснований для начисления пеней и взыскания штрафа в силу разъяснений компетентных органов, а во-вторых, нормы налогового законодательства с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ предоставляли налогоплательщику право самостоятельно определить способ и дату отражения стоимости основных средств для целей налогообложения, которые не влекут неблагоприятных последствий как для него, так и для государства. Более того, суд отметил, что по налогу на прибыль налоговики не сделали никаких исправлений.

Заметим, что в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств, с 01.01.2013 данный момент стал неактуальным, поскольку начиная с этой даты в силу изменений, внесенных в п. 4 ст. 374 НК РФ Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ, оно не облагается налогом на имущество. Что касается бухгалтерского и налогового учета таких расходов, налогоплательщику придется решать самостоятельно: следовать разъяснениям Минфина и включать государственную пошлину в первоначальную стоимость автомобиля либо включать ее в текущие расходы, но при этом отстаивать свою точку зрения перед контролирующими органами. Полагаем, что представленные выше аргументы судей могут помочь в этом.

В отношении расходов на техосмотр (по автомобилям, бывшим в употреблении) предприятию также нужно будет определиться: включать их в первоначальную стоимость на основании разъяснений Минфина или учитывать их в текущих расходах. В бухгалтерском учете - в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8)), в налоговом учете - в составе прочих расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Страховая премия по договору ОСАГО. Еще в 2006 году столичные налоговики разъясняли, что суммы расходов по обязательному и добровольному страхованию автомобиля не могут быть учтены в его первоначальной стоимости (Письмо от 02.03.2006 N 20-12/16322). Других разъяснений на этот счет больше не было.

Срок действия договора ОСАГО составляет один год (п. 1 ст. 10 Федерального закона N 40-ФЗ). Автомобиль приобретается для использования его в деятельности предприятия общественного питания. Соответственно, в бухгалтерском учете стоимость страховой премии по ОСАГО учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Премия уплачивается единовременно в момент заключения договора страхования.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(9) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

По мнению автора, исходя из этой нормы, а также положений п. 18, 19 ПБУ 10/99 можно сделать вывод, что, поскольку расходы по уплате страховой премии не приводят к получению доходов в будущем, предприятие общественного питания имеет право учесть их в бухгалтерском учете единовременно в момент уплаты. Уплата страховой премии отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счетов 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов*(10)). На дату признания премии в расходах делаем запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76.

В налоговом учете расходы на обязательное и добровольное страхование признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ). Включаются они в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (п. 1, 2 ст. 263 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному и обязательному страхованию признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора они были перечислены (выданы из кассы). Если договором предусмотрена уплата страховой премии разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. При оплате премии в рассрочку по договорам со сроком действия более одного отчетного периода расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Заметим, что добровольное страхование транспортных средств (КАСКО) также включается в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ), а вот расходы по добровольному страхованию гражданской ответственности учесть в расходах при расчете налога на прибыль не получится (Письмо Минфина РФ от 30.12.2011 N 03-03-06/1/855).

В связи с тем, что в бухгалтерском учете сумма страховой премии признается в расходах единовременно, а в налоговом учете равномерно в течение срока действия договора страхования, у налогоплательщиков, применяющих ПБУ 18/01 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(11), возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный актив, который погашается по мере признания суммы страховой премии в налоговом учете.

Пример

Ресторан "Три рыбака" 31.01.2013 заключил договор страхования гражданской ответственности по легковому автомобилю, используемому в процессе деятельности. Сумма страховой премии составила 10 000 руб., перечислена 01.02.2013. Срок действия договора - 1 год (365 дней), начинает течь с даты перечисления страховой премии на основании п. 1 ст. 957 ГК РФ.

В бухгалтерском учете ресторана "Три рыбака" буду сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.02.2013
Уплачена страховая премия	76	51	10 000
Признана страховая премия в составе расходов	44	76	10 000
Отражен отложенный налоговый актив (10 000 руб. х 20%)	09	68	2 000
28.02.2013 и далее ежемесячно в течение срока действия договора ОСАГО
Уменьшен отложенный налоговый актив (2 000 руб. / 365 дн. х 28 дн.)	68	09	153

Дата начала амортизации

Ранее момент начала начисления амортизации был неоднозначным и был связан с регистрацией автомобиля в ГИБДД. Минфин разъяснял, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества - транспортному средству начинается в общеустановленном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, на основании п. 4 ст. 259 НК РФ (Письмо от 13.06.2012 N 03-03-06/1/303).

Сомнения у налогоплательщиков вызывал п. 11 ст. 258 НК РФ, согласно которому основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Однако финансовый орган в рассматриваемом письме обратил внимание на то, что автотранспортное средство является движимой вещью, в отношении которой государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев (ст. 130, п. 2 ст. 164 ГК РФ). При этом Постановление Правительства РФ N 938 регулирует порядок регистрации самого автотранспортного средства в государственных органах.

С 01.01.2013 все сомнения остались в прошлом, поскольку Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ данный пункт был признан утратившим силу. Также был уточнен п. 4 ст. 259 НК РФ, который теперь регламентирует, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

В бухгалтерском учете в силу п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Срок полезного использования автомобиля

В бухгалтерском учете в силу п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, по сроку аренды).

В налоговом учете сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для осуществления деятельности налогоплательщиком (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Как правило, и в бухгалтерском, и в налоговом учете устанавливают одинаковый срок полезного использования автомобиля.

Согласно Классификации основных средств автомобили легковые (кроме 15 3410114 - автомобили легковые малого класса для инвалидов, 15 3410130 - автомобили легковые высшего класса для служебного пользования), автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью 0,5 т включаются в 3-ю группу (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Автомобили легковые малого класса для инвалидов, автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов (автомобили общего назначения: бортовые, фургоны, автомобили-тягачи; автомобили самосвалы) (кроме 15 3410191, 15 3410195-15 3410197, 15 3410211-15 3410216) включаются в 4-ю группу (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса, автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 5 т включаются в 5-ю группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).

Возникает вопрос: какой автомобиль относится к высшему классу? Столичные налоговики в Письме от 21.12.2011 N 16-15/123396@ разъяснили, что Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, установлена следующая классификация легковых автомобилей: автомобили особо малого класса, автомобили малого класса, автомобили среднего класса, автомобили большого класса, автомобили высшего класса. Принадлежность автомобиля к определенному классу (от особо малого до большого) определяется по объему двигателя.

При этом, как отмечает налоговая служба, порядок определения принадлежности автомобиля к высшему (представительскому) классу ни ОК 013-94, ни другими правовыми актами не установлен. В этом случае рекомендуется воспользоваться разъяснениями, изложенными в Письме ГТК РФ от 26.02.1997 N 04-30/3515, согласно которым признаками, отличающими автомобили высшего класса, следует считать репутацию марки, цену, габариты, мощность двигателя (рабочий объем, число цилиндров), разницу между данной моделью и базовой моделью, наличие кузова, изготовленного по специальному заказу, бронированность кузова, форму кузова (седан, лимузин), быстроходность, комфортабельность салона, наличие дополнительного оборудования.

Соответственно, отнести автомобиль к высшему (представительскому) классу можно путем сопоставления его характеристик с данными других автомобилей. Причем, по мнению налоговиков, в каждом конкретном случае этот вопрос следует решать с учетом характеристик конкретного автомобиля.

Немного о транспортном налоге

В силу ст. 357 НК РФ плательщиком этого налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Налоговая база по автомобилям определяется исходя мощности двигателя в лошадиных силах (п. 1 ст. 358, пп. 1 п. 1 ст. 359 НК РФ).

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ в зависимости от мощности двигателя в расчете на 1 лошадиную силу его мощности (п. 1 ст. 361 НК РФ). Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно (п. 1 ст. 362 НК РФ). Уплата налога и авансов производится в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ (п. 1 ст. 363 НК РФ).

Напомним, что в силу п. 1, пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения автомобиля признается место его государственной регистрации. По истечении налогового периода (года) налогоплательщики-организации представляют не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговую декларацию (п. 1 ст. 360, ст. 363.1 НК РФ).

Споры с контролирующим органом могут возникнуть с выбором ставки транспортного налога в отношении так называемых спорных автомобилей. Так, например, в Постановлении ФАС ВВО от 27.09.2011 N А29-89/2011 предметом спора стали автомобили УАЗ-390944, УАЗ-390994, УАЗ-3909, УАЗ-3962, ГАЗ-2752 (Соболь). По ним налогоплательщик применил ставки налога, установленные для легкового транспорта.

Суд, разбирающий данный спор, отметил, что понятие грузового и легкового автотранспорта в Налоговом кодексе и в законе субъекта РФ для целей налогообложения отсутствует, поэтому в силу ст. 11 НК РФ следует руководствоваться понятиями, используемыми в других отраслях законодательства РФ. При этом согласно Приказу МНС РФ N БГ-3-21/177*(12) при определении видов автотранспортных средств и отнесении их к категории грузовых или легковых автомобилей следует руководствоваться ОК 013-94 и Конвенцией о дорожном движении, заключенной в городе Вене 08.11.1968 и ратифицированной Указом Президиума Верховного совета СССР 29.04.1974.

На основании названных и других нормативных актов судьи пришли к выводу, что категория "В", указанная в паспорте транспортного средства, может относиться как к легковым, так и к грузовым транспортным средствам. Итог рассмотрения дела: транспортные средства УАЗ-390994, УАЗ-3909, ГАЗ-2752, УАЗ-3962 были отнесены к категории грузовых автомобилей и только один автомобиль (УАЗ-390944) - к категории легковых автомобилей, поскольку в его паспорте содержалось прямое указание на данный тип транспортного средства.

Еще нужно помнить о том, что списание транспортного средства с баланса организации без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает налогоплательщика, на которого зарегистрировано данное транспортное средство, от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 N 12223/10).

Расходы на ГСМ при эксплуатации автомобиля

Данная статья расходов значительна и, соответственно, привлекает большое внимание как со стороны руководства предприятия общепита (с целью контроля и экономии), так и со стороны налоговиков (с целью обоснованности размера расходов при расчете налога на прибыль).

В бухгалтерском учете расходы на ГСМ признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактических затрат (п. 5-7 ПБУ 10/99). В налоговом учете расходы на приобретение ГСМ учитываются либо в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ - в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта (письма Минфина РФ от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67, от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61).

Данными нормами ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль организаций не предусмотрено. Вместе с тем Минфин в названных письмах напоминает, что расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, и, в частности, должны быть обоснованны. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями, введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Методические рекомендации). Также, по мнению чиновников, если Минтрансом не утверждены нормы расхода топлив для соответствующей автомобильной техники, то в силу п. 6 Методических рекомендаций руководитель организации может ввести в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими их разработку по специальной программе-методике. До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщику рекомендовано руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

В письмах от 17.11.2011 N 03-11-11/288, от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57 Минфин также указывает, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик должен учитывать Методические рекомендации.

Заметим, что если предприятие общественного питания решит установить свои нормы, значительно превышающие те, что определены Методическими рекомендациями, нужно быть готовым к тому, что придется доказать обоснованность этих размеров. Подтверждением тому служит Постановление ФАС ЗСО от 05.04.2012 N А27-8757/2011*(13), в котором суд указал, что спорные суммы расходов должны учитываться при исчислении налога на прибыль в полном размере с учетом положений ст. 252 НК РФ о необходимости экономического обоснования произведенных расходов, при этом доказательства этого обоснования, по мнению судей, должен представить именно налогоплательщик.

Внимание на оформление документов! Контролирующий орган уделяет внимание не только размеру расходов на ГСМ, но и их документальному подтверждению.

В соответствии с п. 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом каждый первичный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование и дату составления документа;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события, а также их подписи и фамилии и инициалы либо иные реквизиты, необходимые для идентификации этих лиц.

Напомним, что в старом законе о бухгалтерском учете содержалось требование об обязательном применении первичных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм. В отношении налогового учета в п. 1 ст. 252 НК РФ, кроме требования обоснованности расходов и направленности их на получение дохода, также содержится требование о документальном их подтверждении.

Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152 утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов. При этом п. 2 этого документа установлено, что путевые листы применяются юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи. Согласно п. 3, 9, 10 данного приказа путевой лист оформляется на каждое транспортное средство на один день или срок, не превышающий одного месяца, и должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование и номер путевого листа;

2) сведения о сроке действия путевого листа;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

4) сведения о транспортном средстве;

5) сведения о водителе.

Минфин считает, что нетранспортные компании могут разработать форму путевого листа самостоятельно, но с учетом обязательных реквизитов, установленных названным выше приказом, и оформлять его на несколько дней, неделю или любой другой срок, не превышающий одного месяца (Письмо от 30.11.2012 N 03-03-07/51).

Заметим, что у некоторых судей другая точка зрения насчет путевых листов. Так, например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2012 N 09АП-16732/2012-АК1*(14) они пришли к выводу, что ни Налоговым кодексом, ни Приказом Минтранса РФ N 152, ни Постановлением Госкомстата РФ N 78*(15) не установлено для организаций, не являющихся автотранспортными, обязанности применения формы путевого листа унифицированной формы и самостоятельно разработанной формы.

По мнению арбитров, организация, не являющаяся автотранспортной, вправе разработать свою форму путевого листа, но не обязана это делать. Следовательно, претензии о применении путевых листов унифицированной формы или о наличии всех обязательных реквизитов в путевых листах могут предъявляться только к автотранспортным организациям.

Соответственно, по мнению судей, путевой лист не является для "не транспортного" налогоплательщика обязательным и единственным документом, подтверждающим расходы на ГСМ. Ссылка налогового органа на то, что путевой лист обязателен для применения в силу Приказа Минтранса РФ N 152, был отклонен на том основании, что этот приказ не содержит перечень лиц, которые обязаны использовать путевые листы в своей хозяйственной деятельности. В нем указано лишь на то, что в случае обязательности их применения юридические лица и предприниматели должны руководствоваться названными обязательными реквизитами путевого листа.

Судьи также считают, что из Приказа Минтранса РФ N 152 видно, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены во исполнение ч. 1 ст. 6 Федерального закона N 259-ФЗ*(16). В свою очередь, из п. 2 ст. 6, п. 2 ст. 2 данного закона следует, что этот закон и нормативные акты, изданные на его основании, устанавливают обязанность применения путевого листа только юридическими лицами и предпринимателями, осуществляющими перевозку пассажиров на основании договора перевозки пассажиров или договора фрахтования транспортного средства для перевозки пассажиров. В связи с этим довод налогового органа о том, что с изданием Приказа Минтранса РФ N 152 стало обязательным использование путевого листа, признан ошибочным. Вердикт суда был таков: расходы на ГСМ признаются документально обоснованными и подтвержденными и без путевых листов, если у организации есть иные документы, подтверждающие указанные затраты. Путевые листы не являются единственным документом, подтверждающим обоснованность расходов на приобретение ГСМ.

В Постановлении ФАС МО от 29.02.2012 N А40-63465/11-116-182 претензия налоговиков была направлена на отсутствие в путевом листе маршрута следования автомобиля. Для судей ФАС МО было важным, что обязательные реквизиты, установленные Приказом Минтранса РФ N 152, в путевых листах содержатся в полном объеме, а его составление по унифицированной форме с указанием маршрута следования автотранспорта, а также оформление маршрутного листа для налогоплательщика обязательным не является.

В Постановлении ФАС СКО от 14.05.2012 N А25-1314/2011 нарушение в оформлении путевых листов выразилось в неуказании конкретного маршрута следования и почтового адреса пункта назначения. Судьи пришли к выводу, что имеющиеся у налогоплательщика сведения подтверждают использование автомобиля в производственных целях и количество израсходованного горючего.

В Постановлении ФАС УО от 22.11.2012 N Ф09-11402/12 суд также поддержал налогоплательщика, указав, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога нужно исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью.

Справедливости ради отметим, что не ко всем погрешностям и недочетам в оформлении документов судьи снисходительны. Например, в ситуации, рассмотренной в Постановлении ФАС СЗО от 07.02.2012 N А05-12219/2010, в путевых листах был указан маршрут следования (пункт отправления и пункт прибытия), однако отсутствовали данные о показаниях спидометра, норме расхода топлива, не был заполнен раздел о движении горючего. Иные документы, которые бы дали возможность определить цель фактического использования лицами автотранспорта и ГСМ, налогоплательщиком представлены не были. Вердикт суда: предъявленные документы (путевые листы и контрольно-кассовые чеки АЗС) содержат противоречивую либо недостоверную информацию, не подтверждают как размер (в количественном выражении), так и целевую направленность заявленных расходов на приобретение ГСМ по администрации, то есть их связь с деятельностью, направленной на получение дохода, обществом не доказана.

* * *

Итак, мы разобрали некоторые вопросы, возникающие у налогоплательщиков при приобретении и эксплуатации автомобилей в деятельности предприятия общественного питания. Полагаем, что представленные аргументы судей при возникновении споров с контролирующим органом помогут отстоять свою точку зрения. Рамки одной статьи не позволили рассмотреть еще одну большую статью расходов, возникающую в процессе эксплуатации автомобиля, - его ремонт. Этот вопрос рассмотрим в следующем номере журнала.

Н.В. Лебедева,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

*(2) Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ".

*(3) Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

*(4) Федеральный закон от 01.07.2011 N 170-ФЗ "О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ".

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(6) Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

*(7) Напомним, что в силу п. 10 ст. 13 НК РФ государственная пошлина признается федеральным налогом.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(10) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(12) Приказ МНС РФ от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса РФ".

*(13) Определением ВАС РФ от 09.07.2012 N ВАС-8327/12 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(14) Постановлением ФАС МО от 25.10.2012 N А40-13623/12-75-66 данное постановление оставлено без изменения.

*(15) Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

*(16) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".