Особенности камеральной проверки налоговой декларации по НДС (О.В. Русакова, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2013 г.)

Особенности камеральной проверки налоговой декларации по НДС

Как известно, камеральной проверке подвергаются все налоговые декларации, представленные налогоплательщиками в налоговую инспекцию. Общие правила проведения камеральной проверки изложены в ст. 88 НК РФ и одинаковы для всех налогов. Но в той же ст. 88 НК РФ указаны случаи, в которых налоговый орган имеет право истребовать документы у налогоплательщика, то есть проводить так называемую "углубленную" камеральную проверку. И одним из этих случаев в п. 8 ст. 88 НК РФ является подача налоговой декларации, в которой налогоплательщик заявил возмещение НДС. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Истребование документов

Что же понимается под указанными документами? Практика работы многих бухгалтеров показывает, что налоговые органы зачастую трактуют эту норму НК РФ слишком вольно и расширительно, истребуя у налогоплательщиков "на всякий случай" и книги продаж, и счета-фактуры на дальнейшую реализацию приобретенного товара, и даже штатное расписание. Думается, что читатель может легко дополнить данный перечень.

Насколько правомерны эти требования налоговых органов? Как следует из Письма Минфина России от 01.11.2011 N 03-07-08/302, перечень документов, истребуемых налоговым органом у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ, не является закрытым. Поэтому проводя камеральную проверку декларации по НДС, в которой заявлены суммы этого налога к возмещению, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

В Письме ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ на вопрос, вправе ли налоговый орган в рамках камеральной проверки декларации по НДС по требованию о представлении документов запрашивать дополнительные документы, прямо не поименованные в НК РФ в качестве документов, дающих право на налоговый вычет (регистры бухгалтерского учета с обязательным отображением всех уровней аналитического учета; договоры, заключенные с покупателями и поставщиками; счета-фактуры выданные (отраженные в книге продаж); выписки банка и платежные поручения, подтверждающие оплату поставщикам; бухгалтерскую отчетность; расшифровки отдельных строк декларации), дается достаточно уклончивый ответ, который полностью повторяет норму п. 8 ст. 88 НК РФ: налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Примечание. При предъявлении НДС к возмещению контролеры требуют у налогоплательщика множество различных документов, в том числе те, которые не обязательно касаются вычета.

В поисках истины обратимся к ст. 172 НК РФ, в п. 1 которой указаны те самые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. К ним относятся:

- счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Кроме того, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Не будем забывать и о том, что право на вычет возникает у плательщика НДС при использовании приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых НДС, и после принятия к учету вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, из системного анализа ст. 88, 171 и 172 НК РФ можно сделать вывод: в случае подачи налогоплательщиком налоговой декларации по НДС с возмещением истребованию со стороны налоговой инспекции подлежат только счета-фактуры, платежные документы, если речь идет о налоговых агентах и импортерах, а также документы, подтверждающие факт принятия к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Конечно, если налогоплательщик откажется представлять по требованию налогового органа иные документы, не имеющие отношения к подтверждению вычетов, то, скорее всего, его ожидает судебное разбирательство. Однако, как показывает арбитражная практика, шансы на выигрыш у налогоплательщика достаточно велики. Приведем лишь некоторые решения судов в пользу налогоплательщиков:

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 17393/10 - инспекция не имеет права в ходе камеральной проверки декларации по НДС исследовать документы, не связанные с получением налоговых вычетов.

Постановление ФАС ВСО от 02.12.2011 N А33-739/2011 - поскольку право на налоговый вычет не зависит от реализации в отчетном периоде, организация не обязана представлять счета-фактуры на продажи и может не предъявлять книгу продаж, главную книгу, журналы-ордера по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 68 "Расчеты с бюджетом". Незаконно и требование аналитических регистров по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Постановление ФАС ДВО от 26.10.2011 N Ф03-5163/2011 - при проведении камеральной проверки декларации по НДС истребование главной книги и журнала регистрации полученных счетов-фактур неправомерно.

Постановление ФАС ДВО от 01.06.2009 N Ф03-2283/2009 - инспекторы не вправе запрашивать у налогоплательщика неопределенный круг документов, руководствуясь тем, что ст. 172 НК РФ не предусматривает закрытого перечня документов и др.

Что понимается под льготами?

Еще одним основанием для истребования документов в процессе камеральной проверки является использование налогоплательщиком налоговых льгот. В этом случае в соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

Льготами по налогам и сборам в соответствии со ст. 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В главе 21 НК РФ, посвященной НДС, нет упоминания о льготах. Есть только необлагаемые операции (ст. 149 НК РФ) и операции, не признаваемые объектами налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ). Все эти операции подлежат отражению в разд. 7 налоговой декларации по НДС*(1). Как только налогоплательщик отражает необлагаемые операции в указанном разделе, налоговые органы, ссылаясь на ст. 56 НК РФ и считая их льготами, истребуют у налогоплательщика документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы. Этот вопрос на сегодняшний день является весьма спорным.

Есть ряд решений ВАС и КС РФ, в которых операции, приведенные в ст. 149 НК РФ, в определенном контексте упоминаются как льготы (определения КС РФ от 20.11.2003 N 392-О и от 09.06.2005 N 287-О, постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1650/10 и от 29.09.2010 N 7090/10).

Вместе с тем в арбитражной практике встречаются решения, в которых суды отказывают налоговым органам в праве истребовать подтверждающие документы в случае использования налогоплательщиками ст. 149 НК РФ (например, Постановление ФАС ПО от 07.03.2012 N А12-13971/2011).

Более однозначно обстоит дело в том случае, если налогоплательщик заявил в декларации операции, не являющиеся объектом налогообложения. Осенью 2012 года Президиум ВАС вынес Постановление от 18.09.2012 N 4517/12 по этому поводу*(2). Налогоплательщик не представил по требованию инспекции документы, подтверждающие реализацию земельного участка, заявленной обществом в разд. 7 декларации. В обоснование своего отказа общество сослалось на отсутствие у него объекта налогообложения. Налоговая инспекция, не получив подтверждающие реализацию именно земельного участка документы, доначислила НДС и привлекла налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ. В последующих судебных разбирательствах было установлено, что общество действительно реализовало земельный участок, поэтому суды отменили доначисленный налог. Вместе с тем штраф по ст. 126 НК РФ в размере 1 200 руб. суд кассационной инстанции оставил в силе, подтвердив тем самым обязанность налогоплательщика представить документы.

Однако ВАС в вышеуказанном постановлении сделал следующий вывод: отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Следовательно, налоговая инспекция не имела права направлять налогоплательщику требование о предоставлении документов и привлекать его к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Таким образом, по мнению ВАС, операции, отраженные в п. 2 ст. 146 НК РФ, не являются льготой. Кроме того, в тексте Постановления N 4517/12 есть ссылка на то, что вступившие в силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ.

Порядок возмещения НДС

Мы рассмотрели некоторые вопросы, связанные с истребованием документов в ходе камеральной проверки по НДС. Но помимо истребования документов камеральная проверка по налоговой декларации, в которой заявлено возмещение налога, имеет особенности, предусмотренные ст. 176 НК РФ "Порядок возмещения налога".

Так, в соответствии с п. 2 данной статьи налоговый орган по окончании камеральной проверки в течение семи рабочих дней обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. При этом в случае нарушения сроков возврата суммы налога считая с 12-го рабочего дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 10 ст. 176 НК РФ).

На практике достаточно часто складывалась следующая ситуация - если по итогам камеральной налоговой проверки выявлены налоговые нарушения даже в части сумм налога, на возмещение которых претендует налогоплательщик, общая сумма, заявленная к возмещению из бюджета, не возвращалась налогоплательщику до вынесения решения по проверке. Обычно процедуру возврата той части налога, в отношении которой замечаний предъявлено не было, инспекция начинала после составления акта проверки и вынесения решения по проверке. Однако Президиум ВАС в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10 в подобной ситуации обязал инспекцию возместить налогоплательщику ту часть налога, к которой у налоговой инспекции изначально не было претензий, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 176 НК РФ, то есть в течение семи дней по окончании проверки независимо от составления акта проверки и вынесения решения по ней.

Примечание. Если налоговый орган не выявит никаких нарушений, он в течение семи дней обязан принять решение о возмещении сумм НДС (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Данное постановление ВАС приняли к сведению налоговые органы (п. 14 Письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).

Еще одним проблемным вопросом, возникающим при возврате НДС, является наличие заявления налогоплательщика о возврате. Налоговые органы, руководствуясь ст. 78 НК РФ, в которой установлены общие правила возврата налогов, требуют от налогоплательщиков письменное заявление о возврате налога. Однако при применении ст. 176 НК РФ заявление на возврат налога становится необязательным. Это связано с тем, что о факте излишней уплаты НДС и суммах налога, подлежащих возмещению, налоговый орган узнает в ходе камеральной проверки налоговой декларации. Этот вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14223/10 (см. также Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).

Таким образом, осуществление возврата НДС не ставится в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога. Такое заявление необходимо, по мнению ВАС, только если налогоплательщик хочет вернуть налог на конкретный банковский счет. Если заявление отсутствует, налоговой орган должен вернуть налог на любой известный ему расчетный счет налогоплательщика.

Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам осенью 2012 года предпринял попытку законодательно решить эту проблему, подготовив к рассмотрению законопроект N 64159-6 "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ", в котором предлагалось дополнить п. 6 ст. 176 абзацем следующего содержания: "Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом в течение трех дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика". Но до настоящего времени эта поправка не принята.

До сих пор мы рассматривали ситуации, связанные с принятием решения о возмещении налога. Но допустим, что в ходе камеральной проверки налоговая инспекция выявила нарушения и вынесла решение об отказе в возмещении НДС. Каким образом налогоплательщик может обжаловать такое решение? В 2011 году Президиум ВАС рассмотрел данный вопрос.

До принятия решения Президиумом ВАС арбитражная практика в этой части была различной. Так, в Постановлении ФАС МО от 14.02.2011 N КА-А40/125-11 сделан вывод о том, что на решение об отказе в возмещении НДС не распространяются положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающие обязательное досудебное обжалование решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 N 18421/10 был сделан следующий вывод: на решение об отказе в возмещении НДС, принятое по результатам камеральной налоговой проверки, распространяется обязательная досудебная процедура урегулирования спора с налоговым органом, так как решение об отказе в возмещении НДС тесно связано с камеральной налоговой проверкой и решением по ней. Поэтому налогоплательщик должен обжаловать в суде именно решение, нарушающее его права, то есть об отказе в привлечении к налоговой ответственности, в котором подробно описаны причины, ставшие основанием для отказа в возмещении НДС. А как следует из п. 5 ст. 101.2 и п. 1 ст. 138 НК РФ, решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения обжалуется в судебном порядке только после обжалования его в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, обжалование решения об отказе в возмещении НДС в арбитражном суде без обязательного досудебного обжалования является нарушением норм НК РФ*(3).

О.В. Русакова,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов РФ

"НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(2) Дополнительно см. статью О.П. Гришиной "Освобождение от уплаты НДС по ст. 146 НК РФ - не льгота", N 12, 2012.

*(3) Дополнительно см. статью Н.В. Никифоровой "Досудебный порядок обжалования решения об отказе в возмещении НДС и последствия его несоблюдения", N 1, 2013.