Участник ВЭД переходит на УСНО: поворотный момент (О.А. Мазур, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.)

Участник ВЭД переходит на УСНО: поворотный момент

Существует мнение, что налогоплательщик, применяющий ОСНО, при добровольном переходе на УСНО должен самостоятельно взвесить все положительные и отрицательные последствия. В частности, это касается случая, когда "упрощенцами" становятся участники ВЭД, у которых в целях обложения НДС налоговая база по экспортным операциям, осуществленным в период применения ОСНО, будет сформирована лишь в периоде применения УСНО. Налоговики считают: поскольку для таких случаев нормами гл. 21 и 26.2 НК РФ не урегулирован порядок реализации права налогоплательщика на применение ставки НДС 0%, "упрощенцы" - бывшие участники ВЭД утрачивают право на вычет "входного" НДС по товарам, поставленным на экспорт до перехода на спецрежим. Согласны ли с таким подходом Минфин и судьи? Об этом вы узнаете из нашей статьи.

Позиция Минфина

Как правило, когда налогоплательщик оказывается в ситуации, которая в целях налогообложения трактуется по-разному, у него возникает естественное желание узнать официальное мнение финансового ведомства. Увы, разъяснений на эту тему не было. То единственное Письмо от 11.11.2009 N 03-07-08/233, которое удалось найти, по мнению автора, не помощник, поскольку речь в нем идет о случае, когда налогоплательщик, перешедший на спецрежим с 1 января 2010 года, заявил право на вычет "экспортного" НДС посредством подачи в налоговый орган по сроку декларации по НДС за IV квартал 2009 вместе с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ и собранных в IV квартале 2009 года.

По мнению Минфина, при указанных обстоятельствах "упрощенец", будучи ранее участником ВЭД, может заявить право на возмещение из бюджета сумм "входного" НДС по следующим основаниям.

Пунктом 5 ст. 174 НК РФ установлено, что декларация по НДС представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту его учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае если плательщик НДС с 1 января 2010 года переходит на УСНО, налоговая декларация за IV квартал 2009 года представляется этим налогоплательщиком в налоговые органы в срок не позднее 20 января 2010 года. Следовательно, если отгрузка товаров на экспорт и сбор полного пакета документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, относятся к последнему налоговому периоду, в котором применялась ОСНО, налогоплательщик имеет право на возмещение сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), несмотря на подачу декларации по этому налогу в периоде применения УСНО.

Таким образом, весь "сыр-бор" возник по причине представления декларации в периоде, когда участник ВЭД утратил статус плательщика НДС. А нас интересует ситуация, когда документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки по экспортным поставкам, собраны не в последнем налоговом периоде применения общей системы налогообложения, а позднее - в периоде применения УСНО. Согласитесь, это иной случай.

Судейские разночтения

Отсутствие в Налоговом кодексе норм, определяющих порядок действий налогоплательщиков в той или иной ситуации, как и отсутствие официальной позиции финансового ведомства, обычно приводит к налоговым спорам, разрешаемым в судебных инстанциях. Но и здесь могут возникать разночтения, и, как следствие, при схожих обстоятельствах могут приниматься решения и в пользу налогоплательщика, и в пользу налогового органа.

Так, в Постановлении от 21.02.2007 N А52-2850/2006/2 при рассмотрении налогового спора о порядке применения налоговой ставки 0% налогоплательщиками, не собравшими и не представившими в налоговый орган до перехода на УСНО соответствующую налоговую декларацию с комплектом документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, ФАС СЗО принял сторону налогового органа, указавшего, что общество не может представить декларацию по НДС за налоговый период, приходящийся на период применения УСНО. Решение судьи вынесли на основании следующего.

Переход на УСНО или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на территорию РФ.

Главами 21 и 26.2 НК РФ не установлено право применения ставки НДС 0% налогоплательщиками, не собравшими и не представившими в налоговый орган до перехода на УСНО комплект документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ.

Применение налоговой ставки 0% по экспортным операциям плательщиками НДС регулируется гл. 21 НК РФ.

Из Определения КС РФ от 07.02.2002 N 37-О следует: установленная в ст. 164 НК РФ налоговая ставка 0% - разновидность налоговых льгот, которыми в соответствии со ст. 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

В силу ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 ст. 56 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не установлено Налоговым кодексом. Главой 21 НК РФ предусмотрены два случая ограничения права налогоплательщика отказаться от применения льгот, приведенные в ст. 145 (п. 4) и 149 (п. 5) НК РФ. Статья 164 НК РФ таких ограничений не содержит.

Главой 21 НК РФ предусмотрен ряд особенностей, связанных с налогообложением экспортных операций.

В частности, в п. 6 ст. 166 НК РФ указано, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Если полный пакет документов не собран на 181-й день с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, момент определения налоговой базы по реализованным на экспорт товарам связан с датой отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов и определяется как день отгрузки товара (п. 9 и пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, по мнению ФАС СЗО, из перечисленных норм следует, что право на применение налоговой ставки 0%, равно как и обязанность по представлению в налоговый орган декларации по НДС и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлено только плательщику НДС. Причем, поскольку нулевая ставка по НДС применяется только в налоговом периоде, в котором сформирована налоговая база по экспортным операциям, то есть собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, статус плательщика НДС должен быть у соответствующего лица на момент представления в налоговый орган документов и декларации по налоговой ставке 0%. Лицам, которые не являются плательщиками этого налога, право на применение льготной налоговой ставки не предоставлено. Следовательно, если налоговая база по экспортно-импортным перевозкам товаров сформирована (собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ) только в период применения организацией УСНО по автотранспортной деятельности, она не может на законных основаниях представить декларацию по НДС за налоговый период, приходящийся на период применения спецрежима, поскольку в данном случае право на применение налоговой ставки 0% возникло у организации в тот момент, когда она не является плательщиком НДС.

Следует сказать, что федеральные арбитры Северо-Западного округа в таких спорах и ранее поддерживали налоговую инспекцию, а не налогоплательщика. Так, в постановлениях от 19.01.2006 N А21-9615/04-С1 и от 19.01.2005 N А56-29277/04 они мотивировали свои решения тем, что Налоговый кодекс не содержит норм, предоставляющих неплательщику НДС право применять налоговые вычеты и регулирующих порядок использования вычетов после перехода на УСНО, и не устанавливает права применения нулевой ставки для налогоплательщиков-экспортеров, реализовавших товары (работы, услуги) на экспорт, но не собравших и не представивших в налоговый орган до перехода на УСНО комплект документов, которые перечислены в ст. 165 НК РФ.

Не отставал от Северо-Западного Волго-Вятский округ, судьи которого приводили следующие доводы.

Главой 21 НК РФ установлены и особенности реализации права на налоговые вычеты сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, работ, услуг, относящихся к экспортным операциям. В пункте 6 ст. 164, п. 10 ст. 165, п. 3 ст. 172 и п. 4 ст. 176 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, названных в ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся на основании отдельной декларации и только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В статье 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Из указанных норм следует, что право на применение ставки 0% и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций, равно как и обязанность по представлению в налоговый орган декларации по НДС и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлено только плательщику этого налога. Таким образом, правом на налоговые вычеты и возмещение из бюджета НДС при применении налоговой ставки 0% могут пользоваться только плательщики этого налога (Постановление ФАС ВВО от 23.03.2006 N А29-3764/2005а).

Однако анализ арбитражной практики показал, что федеральные судьи других округов не согласны с трактовкой норм Налогового кодекса в пользу контролеров.

Так, в Постановлении от 06.12.2007 N А65-21054/2006-СА1-42-23 арбитры Поволжского округа отклонили довод инспекции о том, что общество, перешедшее на применение УСНО, не является плательщиком НДС, а потому не должно подавать декларацию по НДС за налоговые периоды по этому налогу, приходящиеся на период применения УСНО, не вправе применять льготную ставку 0% к налоговой базе, а также требовать возмещения соответствующих сумм НДС. По их мнению, поскольку оприходование, оплата и реализация товаров имели место в периоде применения налогоплательщиком ОСНО, право на возмещение предъявленного НДС не зависит от факта дальнейшего перехода на УСНО.

Арбитры Дальневосточного округа также посчитали, что общество правомерно предъявило к вычету суммы "входного" НДС, относящиеся к экспортным операциям, после перехода предприятия на УСНО, поскольку приобретенные обществом товары и услуги до перехода на УСНО были оплачены в период, когда общество являлось плательщиком НДС (Постановление от 06.04.2006 N Ф03-А73/06-2/577).

По мнению арбитров Центрального округа, положениями ст. 176 НК РФ может воспользоваться не только плательщик НДС, но и хозяйствующий субъект, перешедший на иную систему налогообложения, либо хозяйствующий субъект, утративший статус налогоплательщика, поскольку в данном случае речь идет о дальнейшей реализации прав субъекта, являвшегося плательщиком НДС, по правоотношениям, возникшим до перехода на УСНО (Постановление от 20.03.2006 N А35-162/05-С3).

Поворотный момент

Очередной налоговый спор, рассмотренный в Постановлении ФАС ПО от 09.02.2012 N А72-5102/2011, послужил поворотным моментом на пути к решению вопроса о реализации налогоплательщиком права на возмещение "экспортного" НДС после перехода на УСНО.

Итак, из материалов данного дела усматривается, что общество, находясь на общей системе налогообложения, осуществило в IV квартале 2009 года экспортную поставку товара по договору купли-продажи автомобилей от 07.12.2009. В представленной 19.01.2010 декларации по НДС за IV квартал 2009 года общество не отразило указанную экспортную операцию ввиду отсутствия у него на тот момент предусмотренных ст. 165 НК РФ документов, представляемых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. При этом общество с 01.01.2010 перешло на УСНО.

Собрав в обоснование применения налоговой ставки 0% соответствующий пакет документов, общество 21.05.2010 представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию за IV квартал 2009 года, в которой указало выручку от реализации товаров на экспорт, облагаемую НДС по ставке 0%, налоговые вычеты, относящиеся к указанной операции, и предъявило к возмещению 432 933 руб. этого налога.

Решениями от 27.04.2011, принятыми по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации, инспекция отказала обществу в применении налоговых вычетов и в возмещении сумм НДС в размере 432 933 руб. и привлекла общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС, доначислила 12 238 руб. этого налога и начислила 541 руб. пеней.

Названные решения инспекции были мотивированы тем, что полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, собран обществом после перехода на УСНО, поэтому налоговая база по НДС определена в период, когда общество уже не являлось плательщиком данного налога, в связи с чем основания для применения им налоговой ставки 0% и налоговых вычетов отсутствуют.

Тогда общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС по Ульяновской области, но оспариваемые им решения были оставлены без изменения.

Вместе с тем суды двух инстанций (первой и апелляционной) пришли к выводу, что общество правомерно предъявило к вычету суммы НДС, так как отгрузка и оплата продукции произведены до 31.12.2009, то есть в период, когда общество находилось на общей системе налогообложения и являлось плательщиком НДС. ФАС ПО согласился с коллегами нижестоящих инстанций.

Налоговая инспекция никак не хотела смиряться с вынесенным решением и обратилась с соответствующим заявлением в ВАС, рассчитывая, естественно, на поддержку (полагаем, что сейчас за этот шаг многие налогоплательщики благодарны поволжским фискалам, поскольку коллегия судей ВАС ввиду отсутствия единообразия в рассмотрении подобных споров вынесла определение о передаче данного дела в Президиум ВАС (Определение ВАС РФ от 07.08.2012 N ВАС-6759/12).

Решение Президиума ВАС

Сразу скажем, что обжалуемые судебные акты Президиум ВАС оставил без изменения, как соответствующие действующему законодательству (Постановление от 09.10.2012 N 6759/12*(1)). К такому решению высшие арбитры пришли с учетом следующего.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогообложение производится по ставке 0%.

На основании абз. 1, 2 п. 2 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта полный пакет документов не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу по НДС, определив момент ее формирования исходя из даты отгрузки товара, исчислить сумму этого налога по ставкам, установленным п. 2, 3 ст. 164 НК РФ.

Глава 21 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в праве представить по истечении 180-дневного срока полный пакет документов для подтверждения экспортной операции. Напротив, в случае если такие документы будут собраны и представлены в налоговый орган, налогоплательщику гарантируется возмещение НДС в порядке, определенном ст. 176 НК РФ.

Таким образом, переход налогоплательщика на применение УСНО не предусмотрен Налоговым кодексом в качестве основания для прекращения права налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по ставке 0% экспортных операций, совершенных в период применения ОСНО.

* * *

В заключение отметим, что выбор судебных постановлений, рассмотренных в статье, неслучаен. Хотелось показать налогоплательщикам, что данный вопрос уже давно значится в перечне спорных и решение по нему выработано пока только в стенах ВАС. В Налоговый кодекс не внесено никаких дополнений, регламентирующих механизм применения налоговой ставки 0% участниками ВЭД, не собравшими и не представившими в налоговый орган до перехода на УСНО соответствующую налоговую декларацию с комплектом документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ.

Поэтому утверждать, что участники ВЭД, пожелавшие перейти на УСНО, не столкнутся с препятствиями со стороны налоговых органов по вопросу реализации права на возмещение "экспортного" НДС в периоде применения УСНО, нельзя. Однако если налоговый спор по данному вопросу перенесется в арбитраж, то (!) при схожих обстоятельствах служители Фемиды (всех округов) должны будут руководствоваться вышеизложенной позицией Президиума ВАС. Кроме того, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащейся в настоящем постановлении трактовкой, могут быть пересмотрены, если для этого нет других препятствий.

О.А. Мазур,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Размещено на сайте ВАС 06.12.2012.