Оплата жилья иностранцу: какие налоги платить? (Е. Чиркова, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.)

Оплата жилья иностранцу: какие налоги платить?

При оплате жилья иностранцу облагать НДФЛ суммы такой оплаты, по мнению судов, не нужно. А вот в части налога на прибыль бухгалтеру придется решить, в каком размере включать в расходы суммы оплаты жилья - 20 процентов от зарплаты сотрудника или полностью.

Редко сегодня можно встретить компанию, в которой не работают иностранцы. Кто-то привлекает дешевую рабочую силу, кто-то - высококвалифицированного иностранного специалиста, кому-то просто необходим персонал, а гражданство сотрудников не играет роли. Но в любом из этих случаев надо помнить, что отношения с иностранцами регулируются российским законодательством*(1).

Работодатель имеет право привлекать и использовать иностранных сотрудников только при наличии разрешения на их привлечение и использование. Также нужен документ, который подтвердит право работника на осуществление трудовой деятельности - разрешение на работу. Закон N 115-ФЗ также предписывает обязанность работодателей обеспечить иностранного сотрудника, прибывшего в визовом порядке, гарантиями материального, медицинского и жилищного характера (в соответствии с социальной нормой площади жилья) на период его пребывания в России.

Причем такая обязанность проявляется уже на этапе подачи ходатайства о выдаче им приглашения для въезда в страну. Ведь все гарантии по обеспечению иностранца на период его пребывания в России подают одновременно с ранее названным ходатайством*(2). Так, гарантийные письма приглашающей стороны обеспечивают предоставление жилья иностранному гражданину*(3).

То есть согласно Закону N 115-ФЗ и Положению работодатель обязан обеспечить иностранного сотрудника жильем на период его пребывания в Российской Федерации. Ну а раз работодатель обязан, то он это и делает. И выполнив предписанную законодателем норму, сразу встает перед дилеммой - учитывать расходы на предоставление жилья иностранным работникам при расчете налога на прибыль или нет? А также как быть с НДФЛ в сложившейся ситуации.

НДФЛ

Объектом обложения НДФЛ признают доход, полученный налоговыми резидентами от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации*(4).

Все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, в частности связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат обложению НДФЛ*(5).

Обеспечение иностранного сотрудника жильем - компенсационная выплата. Значит, не приводит к появлению у последнего дохода в натуральной форме и к обложению НДФЛ. Однако, по мнению Минфина России, затраты предприятия на предоставление бесплатного жилья (либо возмещение расходов по аренде) иностранным работникам не подпадают под определение компенсационных выплат. Налоговым кодексом предусмотрено освобождение от обложения налогом только расходов по найму жилого помещения во время нахождения в командировке*(6).

Финансисты ссылаются и на тот факт, что гарантия жилищного обеспечения, предоставляемая иностранному гражданину на период его пребывания в стране приглашающей стороной, не означает, что такое обеспечение должно иметь безвозмездный характер. В связи с чем к суммам оплаты компанией квартир для проживания иностранцев положения о компенсационных выплатах неприменимы.

Значит, в случае оплаты фирмой квартир для проживания иностранных сотрудников сумму такой оплаты надо признать доходом физических лиц, полученным ими в натуральной форме, и удержать НДФЛ*(7). Таким образом, стоимость аренды жилья включают в совокупный годовой доход физических лиц и облагают налогом в общем порядке*(8).

Арбитражная практика в большинстве своем складывается в пользу компаний. Суды приходят к выводу, что расходы на предоставление жилья иностранцу не надо облагать НДФЛ*(9). Также суды указывают, что если контрактом с сотрудником предусмотрена обязанность предоставить ему жилье и возместить расходы на его содержание (все это - на период действия трудового договора), то эти расходы носят компенсационный характер. Следовательно, компания должна их отнести в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и не облагать НДФЛ*(10).

Таким образом, суды рассматривают предоставление жилья иностранным работникам как компенсационные выплаты, установленные законодательством России. Согласно пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса их не облагают НДФЛ. Кроме того, одно из оснований признания указанных расходов компенсационными - наличие в трудовых договорах с иностранцами обязанности работодателя обеспечивать работника жильем.

Позиция налоговиков и Минфина России в данном вопросе однозначна. Значит, если исключить указанные расходы из базы по НДФЛ, высока вероятность судебного разбирательства. Но при наличии в трудовых (коллективных) договорах положений, обязывающих работодателя оплачивать расходы сотрудника на проживание (обеспечивать иностранных работников жильем), высока вероятность выиграть суд.

Налог на прибыль организаций

К расходам на оплату труда относят, в частности, стоимость бесплатно предоставляемого работникам жилья, коммунальных услуг, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг)*(11). Исполнение трудовых обязанностей иностранными работниками в РФ, то есть не по месту их постоянного проживания, невозможно без предоставления им жилого помещения или выплаты компенсации на его аренду. Поэтому расходы на аренду жилья для иностранцев и на выплату им компенсации для аренды - затраты компании, связанные с необходимостью обеспечить выполнение трудовых функций работниками. Их включают в расходы на оплату труда, которые связаны с производством и (или) реализацией (если в трудовом договоре предусмотрена обязанность фирмы обеспечить жилье иностранным сотрудникам).

По нашему мнению, такие расходы уменьшают базу при исчислении налога на прибыль.

Чтобы подтвердить экономическую обоснованность и правомерность таких расходов, компании надо иметь ряд документов.

1. При аренде жилых помещений для иностранных сотрудников:

- трудовые договоры с иностранными работниками, в которых предусмотрены условия о предоставлении им жилых помещений;

- договоры аренды жилых помещений;

- акты о передаче жилых помещений в аренду иностранным работникам;

- документы, подтверждающие перечисление фирмой арендной платы арендодателю (выписки банка, приходные кассовые ордера, расписки).

2. При выплате иностранцам денежной компенсации на аренду жилых помещений:

- трудовые договоры с иностранными работниками, в которых предусмотрены условия о выплате им такой компенсации;

- договоры аренды жилых помещений;

- акты о передаче жилых помещений арендатору;

- документы, подтверждающие перечисление иностранными работниками арендной платы арендодателю (выписки банка, приходные кассовые ордера, расписки).

Если обязанность снять для сотрудника квартиру не будет включена в трудовой договор, то расходы на ее аренду (компенсацию расходов) не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль*(12).

Однако контролеры и с этим подходом не согласны. Они считают, что учесть расходы на аренду жилья или на компенсацию в полном объеме компании не имеют права. Налоговым кодексом такая возможность определена только для предоставления бесплатного жилья, предусмотренного в соответствии с установленным законодательством РФ порядком.

Минфин России высказал точку зрения, что нормы российского законодательства не обязывают предприятие обеспечивать работника жильем бесплатно (без последующего возмещения иностранцем этих расходов работодателю)*(13).

По письменному заявлению работника оплата труда может производиться не только в денежной, но и в иной форме*(14). Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы. По мнению Минфина России, расходы, связанные с предоставлением жилья иностранцам, при условии их документального подтверждения, учитывают в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20 процентов от суммы зарплаты*(15).

Однако арбитражная практика и по данному вопросу складывается в пользу компаний. Суды приходят к выводу, что оплату жилья иностранного работника можно включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль в полном объеме*(16).

Если включить указанные расходы в базу по налогу на прибыль в размере более 20 процентов от зарплаты работника, не исключена возможность судебного разбирательства. При этом наличие в трудовых (коллективных) договорах положений, обязывающих работодателя оплачивать расходы сотрудника на проживание (обеспечивать иностранных работников жильем), повышает вероятность положительного результата судебного разбирательства.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет будет зависеть от того, какой из вышеописанных точек зрения будет придерживаться компания.

Если фирма арендует квартиры и предоставляет их своим иностранным сотрудникам, такое жилье нужно в первую очередь учитывать на забалансовом учете по дебету счета 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре на аренду*(17).

А вот саму плату за такую квартиру, используемую для осуществления основного вида деятельности (проживания приглашенных иностранных сотрудников), надо учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности на последнее число истекшего месяца аренды. Отражаться это будет записью по дебету счетов учета затрат (например, 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"*(18).

Если компания решит удерживать НДФЛ (основываясь на позиции финансового ведомства) с доходов в натуральной форме, то в учете это необходимо отразить записью по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 68 "НДФЛ". А если фирма будет учитывать при расчете налога на прибыль только 20 процентов от расходов на предоставление жилья иностранным сотрудникам, то в бухучете на эту разницу будут возникать еще и постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового обязательства*(19).

Пример

В компании работает сотрудник - иностранный гражданин. Фирма предоставляет ему квартиру для проживания. Организация же арендует данное помещение и уплачивает за него арендную плату в размере 20 000 руб. в месяц.

Разные варианты записей, которые нужно сделать в бухучете, см. в таблице ниже.

Варианты бухгалтерского учета аренды квартиры для иностранного работника

Безопасный вариант (на основании разъяснений финансистов и налоговиков)	Рискованный вариант (на основании положительной судебной практики)
Дебет 001 - арендована квартира для проживания иностранного сотрудника
На конец текущего месяца: Дебет 20 Кредит 76 - 20 000 руб. - в составе расходов по обычным видам деятельности отражена арендная плата
Дебет 76 Кредит 51 - 20 000 руб. - оплачена арендная плата
	Дебет 70 Кредит 68 "НДФЛ" - 2600 руб. (20 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с иностранного сотрудника
	Дебет 99 Кредит 68-1 - 3200 руб. (20 000 руб. - 20 000 руб. х 20%) х 20% - отражено ПНО

Е. Чиркова,

старший консультант Департамента налогового консультирования и

разрешения налоговых споров компании

"2К Аудит - Деловые консультации/Морисон Интернешнл"

Мнение. Облагать сумму оплаты квартиры НДФЛ?

Мария Волкова, руководитель корпоративной практики адвокатского бюро "Леонтьев и партнеры"

Окончательный ответ на этот вопрос до сих пор не найден. Он зависит от двух факторов. Во-первых, является ли иностранный работник резидентом в понимании статьи 207 Налогового кодекса, то есть находится ли он на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих месяцев. От ответа на поставленный вопрос зависят как ставка по НДФЛ (13 или 30%), так и обязанность иностранного работника уплачивать НДФЛ (а значит, обязанность работодателя исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет). Если работник является резидентом другого государства, с которым у России заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения (например, Германии), то НДФЛ с получаемых им от работодателя сумм не удерживается (ст. 232 НК РФ).

Во-вторых, является ли такая оплата жилья частью системы оплаты труда для иностранного работника. Минфин России в своих письмах указывает, что оплата жилья иностранцу, в каком бы виде она ни производилась, подлежит обложению НДФЛ (письма Минфина России от 11.06.2008 N 03-04-06-02/57, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142).

Однако суды с такой позицией не согласны (пост. ФАС МО от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08).

Если оплата жилья осуществляется работодателем как компенсационная выплата работнику в связи с переездом в другую местность (ст. 165 ТК РФ), то она освобождена от обложения НДФЛ, поскольку относится к компенсационным выплатам, установленным законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Суды указывают, что обязанность работодателя обеспечить привлеченного на работу иностранного гражданина установлена нормативно-правовым актом федерального значения.

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ (далее - Закон N 115-ФЗ)

*(2) п. 5 ст. 16 Закона N 115-ФЗ

*(3) подп. "г" п. 3 Положения, утв. пост. Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 (далее - Положение)

*(4) ст. 209 НК РФ

*(5) п. 3 ст. 217 НК РФ

*(6) ст. 217 НК РФ

*(7) письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255

*(8) письма Минфина России от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142, от 03.06.2008 N 03-04-06-01/149, от 11.06.2008 N 03-04-06-02/57, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255

*(9) пост. ФАС МО от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08

*(10) п. 3 ст. 217 НК РФ; пост. ФАС УО от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2, от 29.10.2007 N Ф09-8769/07-С3, ФАС ЦО от 11.12.2007 N А48-717/07-2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.04.2008 N 4623/08)

*(11) п. 4 ст. 255 НК РФ

*(12) п. 29 ст. 270 НК РФ

*(13) письма Минфина России от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149, от 17.04.2007 N 03-03-06/2/73, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015139, от 16.04.2007 N 20-12/035156

*(14) ст. 131 ТК РФ

*(15) письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72

*(16) пост. ФАС СЗО от 03.01.2002 N 1922, ФАС МО от 24.01.2002 N КА-А40/8237-01, ФАС ВСО от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1, ФАС СЗО от 02.11.2007 N А56-47663/2006

*(17) Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(18) пп. 5, 16, 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(19) пп. 4, 7 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н