Закон против понятий, или О налоговых схемах с заёмными средствами и возмещении НДС (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2012 г.)

Закон против понятий, или О налоговых схемах с заёмными средствами и возмещении НДС

Комментарий к постановлению ФАС Московского округа от 13.04.12 N А40-68415/11-107-296 "О неправомерности отказа ИФНС в предоставлении вычета по заявленной к возмещению сумме НДС по счетам-фактурам, принятым на учёт в других налоговых периодах, и по причине оплаты товаров, работ, услуг заёмными средствами".

Строго говоря, МСФО признаёт такую категорию, как "понятия". Там это называется "деловым обычаем". Но то учёт бухгалтерский - в нём пользователям отчётности обязательно нужно разъяснить, почему в отчётности стоит такая-то цифра, как именно она была рассчитана и почему фирма избрала именно такой способ.

Иное дело - налоговый учёт. Здесь просто нужно чётко выполнять требования законодательства. И если сам законодатель где-то что-то начудил, налоговики вовсе не должны исправлять его художества, третируя налогоплательщиков "по понятиям".

Приятной иллюстрацией к этому тезису является постановление ФАС Московского округа от 13.04.12 N А40-68415/11-107-296.

Координатор

Суть спора, о котором идёт речь в комментируемом судебном решении, состоит в следующем. Налоговики отказались возмещать входной НДС компании, так как её деятельность вызвала у них сильное подозрение.

Общество представило налоговикам налоговую декларацию по НДС с большой суммой итогового возмещения, которое сложилось за счёт расходов на оплату:

- работ по строительству поисково-оценочной скважины;

- услуг по передаче в собственность геологических материалов, геологической информации, результатов геологоразведочных работ;

- работ по строительству объекта (площадки под поисково-оценочную скважину и зимнюю автодорогу к ней), включая организацию переправ через водные объекты;

- услуг, связанных с организацией и строительством поисково-оценочных и разведочных скважин, а также предоставлением по договору субаренды помещения под офис;

- инженерных услуг по контролю строительства скважин. Как выяснили налоговики, для выполнения этих работ компания нанимала сторонние, в большинстве своём взаимозависимые, организации, так как сама не имела для этого ни рабочих, ни оборудования.

Мало того. Услуги этих сторонних компаний оплачивались за счёт заёмных средств, которые фирма получала от взаимозависимых организаций. При этом налоговики посчитали, что вернуть эти займы заёмщик не сможет по причине убыточности деятельности.

В силу этого в налоговой инспекции решили, что вся эта схема нацелена исключительно на незаконное получение из бюджета сумм НДС.

На наш же взгляд, ничего необычного в такой деятельности нет. Фирма просто координирует для выполнения одной цели работу разных поставщиков и подрядчиков, а в том, что она использует для этого привлечённые средства, ничего незаконного нет.

Кроме того, у налоговиков была и ещё одна претензия.

В спорную налоговую декларацию компания включила входной НДС по товарам, работам и услугам, которые были приняты к учёту в предыдущие налоговые периоды. При этом общество не представило документы, подтверждающие, что счета-фактуры, по которым товары, работы, услуги, имущественные права приняты обществом на учёт в других налоговых периодах, получены им в проверяемом периоде.

Обычная деятельность

Представителям налоговой инспекции в суде ясно дали понять, что сюда нужно приходить не с кучей подозрительных фактов и вываливать их на головы судей, а с доказательствами, сведёнными в стройную систему. Судьи не следователи.

Ведение хозяйственной деятельности за счёт заёмных средств, отсутствие собственных активов, необходимых для производства работ по освоению недр, не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности - использования собственных или заёмных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличения уставного капитала и т.п. или от эффективности использования этого капитала.

К налогообложению это вообще отношения не имеет. К такому выводу пришёл ещё Конституционный суд РФ в определении от 04.06.07 N 320-О-П.

Доказали ли налоговики, что никаких хозяйственных операций общество не производило?

Нет. Наоборот, в учёте его поставщиков реально отражены суммы оплаты, полученные ими от общества-покупателя. А это значит, что у поставщиков возникает обязанность по уплате НДС в бюджет - как правило, ровно на ту сумму, на которую у покупателя возникает право на вычет.

Даже взаимозависимость сторон для целей налогообложения сама по себе ещё не преступление. Доказали налоговики, что цены сделок между сторонами были не рыночными? Нет. То ли не смогли, то ли даже не озаботились этим.

Организация убыточна? Ну и что? Сегодня убыточна, а завтра - нет. Рыночная экономика вообще не предполагает всеобщей прибыльности.

Заявление налоговиков о том, что приобретённые обществом работы не будут использованы при проведении операций, облагаемых НДС, несостоятельно. Спорные вычеты по НДС заявлены обществом в связи с подготовкой к осуществлению деятельности, облагаемой НДС, - реализации добытых углеводородов.

Короче говоря, представление налогоплательщиком в налоговую инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если только налоговики не смогут доказать, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

А они не смогли.

Право выбора

Ничего не дала налоговикам и вторая их претензия по поводу неправомерности вычета по счетам-фактурам "из прошлого".

Согласно НК РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ) налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг, после принятия их на учёт и при наличии соответствующих первичных документов.

Как указано в пункте 2 статьи 173 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода.

Этот трёхлетний срок касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от периода, в котором соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года.

Это означает, что налогоплательщик вправе включить в состав вычетов суммы НДС, предъявленные ему по счетам-фактурам, полученным от контрагентов в любой налоговый период, следующий за датой выставления счёта-фактуры, но в пределах трёх лет со дня окончания соответствующего периода.

Налоговое законодательство не содержит ограничений по выбору периода, в который может быть включена в состав вычетов сумма НДС по счёту-фактуре.

Как видно из рассматриваемого дела, трёхлетний срок на предъявление вычетов по спорным счетам-фактурам не истёк. Так что общество имеет право и на предъявление спорных вычетов, и на получение возмещения по НДС.

Наш комментарий

Строго говоря, претензии налоговиков по поводу использования для оплаты поставок заёмных средств возникли не на пустом месте.

Были постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.08 по делу N А29-6564/2007 (поддержано определением ВАС РФ от 10.10.08 N 12736/08) и ФАС Московского округа от 26.02.07, 01.03.07 N КА-А40/378-07, поддержанное определением ВАС РФ от 29.05.07 N 5818/07 (отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). В перечисленных решениях судьи посчитали, что пока заёмные средства не погашены, факт реального несения затрат налогоплательщиком на уплату входного НДС не доказан.

Правда, решения относились ещё к тем временам, когда действовало правило о зачёте только фактически уплаченных сумм налога.

Но даже и в тех условиях имело место постановление ФАС Уральского округа от 23.10.07 N Ф09-8585/07-С2 (поддержано определением ВАС РФ от 29.02.08 N 2011/08), в котором судьи логично решили, что заёмные средства становятся собственностью налогоплательщика, и утверждать, что он оплачивает входной НДС не за счёт собственных средств, просто абсурдно.

В конце концов Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.01.08 N 12064/07 указал, что сама по себе оплата товара с использованием заёмных средств не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

То, что сама по себе взаимозависимость - это не преступление и хозяйственные отношения между взаимозависимыми сторонами не являются синонимом получения необоснованной налоговой выгоды, было сказано ещё в знаменитом постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 и подтверждено, например, постановлением Президиума ВАС РФ от 06.04.10 N 17036/09.

Так что в требовании суда представить доказательства того, как эта связь реально повлияла на определение налоговой базы, нет ничего нового.

О том, что убыточность сделки ещё не означает наличия необоснованной налоговой выгоды в виде получения возмещения по НДС, налоговики могли узнать хотя бы из постановлений Президиума ВАС РФ от 20.06.06 N 3946/06 и от 24.10.06 N 5801/06.

Конечно, в этих вердиктах речь идёт об экспортных операциях. Однако существует обширная судебная практика и по внутрироссийским операциям.

Справедливости ради отметим, что ранее были судебные решения, в частности постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.05 N 7088/05, в котором право на вычет всё-таки увязывалось с рентабельностью сделки. Тем не менее аналогичные решения пришлись на период 2005-2007 годов, а затем судьи всё же определились, что убыточность деятельности и право на возмещение НДС - это разные вещи.

Так же безнадёжны были претензии налоговиков по поводу сроков предъявления к вычету сумм входного НДС. Об этом свидетельствует постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10 N 2217/10 и масса определений к решениям ФАС. Мало того, даже сами финансисты не спорят, что налогоплательщик имеет право по своему усмотрению перенести вычеты входного НДС на более поздний срок при соблюдении трёхлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ (письма Минфина России от 30.07.09 N 03-07-11/188 и от 01.10.09 N 03-07-11/244).

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2012 г.