Если деятельность носит сезонный характер (Л.Е. Тимофеева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2012 г.)

Если деятельность носит сезонный характер

Сезонным производством для целей применения положений НК РФ считается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организаций, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий. Об этом говорится в п. 2 ст. 11 НК РФ.

К сожалению, гл. 25 НК РФ никаких особенностей налогового учета расходов для организаций, ведущих сезонные виды деятельности, не установлено. Они, как и все другие налогоплательщики, применяют общие правила. Каким образом сезонникам отражать в налоговом учете доходы и расходы, читайте в данной статье.

Порядок признания расходов

Расходы прямые и косвенные

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из данных формулировок следует, что расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и с учетом их направленности на получение дохода, то есть расход, не приводящий к получению дохода, но необходимый для деятельности, результатом которой будет полученный доход, принимается для целей налогообложения.

В отношении осуществления деятельности с сезонным характером выполнения работ (оказания услуг) отметим, что гл. 25 НК РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (см. Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@).

Согласно ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318).

У организации, осуществляющей сезонную деятельность, в определенные периоды времени могут отсутствовать доходы. Тем не менее при методе начисления расходы, возникающие у организации между очередными производственными сезонами, признаются ежемесячно в порядке, предусмотренном ст. 272, 318 и 319 НК РФ. При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены, в соответствии со ст. 319.

Если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Таким образом, организации с сезонным характером деятельности прямые расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут учесть лишь в том периоде, в котором будет реализована готовая продукция.

К сведению. Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также взносы на социальное страхование и пенсионное обеспечение;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Как считает ФНС (Письмо от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@), из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным, с учетом особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Начисление амортизации

В ряде случаев, когда основные средства временно не используются в деятельности, связанной с извлечением дохода, амортизация по ним перестает начисляться. Напомним, что согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Указанный перечень расширению не подлежит. Таким образом, при осуществлении деятельности с сезонным характером выполнения работ организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу как в периоде оказания услуг, так и в периоде, в котором прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором. Такие разъяснения даны в Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@.

Аналогичного подхода придерживается Минфин. Например, в письмах от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 и от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367 он отметил, что расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации. К таким простоям, по мнению чиновников, можно отнести простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности.

Нередко налоговые инспекторы придерживаются иного мнения, полагая, что если имущество для извлечения дохода не используется, то амортизация хотя и продолжает начисляться, но при расчете налога на прибыль учитываться не должна. Однако если дело доходит до судебного разбирательства, то большинство арбитров с ними не соглашаются. Судите сами:

- амортизация относится на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в силу прямого указания пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ без каких-либо изъятий и ограничений. В расходах она в силу положения п. 3 ст. 272 НК РФ признается ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 322 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 03.04.2009 N А56-16802/2008);

- требования о прекращении начисления амортизации в случае неполучения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени в гл. 25 НК РФ не содержится (Постановление ФАС ЗСО от 13.04.2009 N Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49));

- списание в расходы суммы амортизации правомерно, поскольку неиспользование имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что впоследствии оно не будет участвовать в производственной деятельности (Постановление ФАС УО от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3).

Пример 1

ООО "Аурум" начало свою деятельность 1 апреля 2012 г.

Организация занимается добычей драгоценных металлов из рудных месторождений малой мощности (малые золоторудные месторождения). Указанная деятельность носит сезонный характер и осуществляется с апреля по сентябрь включительно. В остальное время года (с октября по декабрь включительно) организация приостанавливает добывающую деятельность и не имеет выручки.

Согласно учетной политике для целей налогообложения на 2012 г. организация включает в состав прямых расходов: материальные затраты; заработную плату сотрудников, выполняющих работы по добыче, а также страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на эти суммы; суммы начисленной амортизации по добывающей технике.

ООО "Аурум" в 2012 г. осуществило следующие расходы (в руб.):

Статьи расходов	Всего за 2012 г.	С апреля по сентябрь	С октября по декабрь
Материальные расходы	390 000	390 000	-
Расходы на оплату труда* АУП	570 000	380 000	190 000
Расходы на оплату труда* рабочих, непосредственно участвующих в добыче драгметаллов	1 080 000	840 000	240 000
Амортизация офисного оборудования	120 000	80 000	40 000
Амортизация производственного оборудования	450 000	345 000	105 000
Прочие расходы (аренда, коммунальные услуги и т.д.)	360 000	240 000	120 000
Всего	2 970 000	2 275 000	695 000
* Вместе со страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Предположим, что на конец налогового периода у организации нет законченных, но не принятых заказчиком работ.

Таким образом, ООО "Аурум" при исчислении налога на прибыль за 2012 год вправе признать в налоговой базе следующие затраты:

- стоимость израсходованных материалов - 390 000 руб.;

- сумму начисленной амортизации по производственному оборудованию с апреля по сентябрь 2012 года - 345 000 руб.;

- расходы на оплату труда рабочих за указанный период (включая страховые взносы во внебюджетные фонды) - 840 000 руб.

В состав косвенных расходов ООО "Аурум" в 2012 году может включить 1 050 000 руб., в том числе:

- сумму начисленной амортизации по офисному оборудованию - 120 000 руб.;

- расходы на оплату консультационных услуг и аренду помещения - 360 000 руб.;

- расходы на оплату труда АУП - 570 000 руб.

Организация не должна включать в 2012 году в налоговую базу прямые расходы, произведенные в период с октября по декабрь, а именно:

- начисленную амортизацию по производственному оборудованию - 105 000 руб.;

- заработную плату рабочих, занятых в добывающей деятельности (с учетом начисленных страховых взносов во внебюджетные фонды), - 240 000 руб.

Названные прямые затраты будут учтены в составе расходов организации уже в 2012 году по мере реализации работ, для выполнения которых они осуществлены.

Авансовые платежи и представление налоговой декларации

Налогоплательщики, деятельность которых носит сезонный характер, определяют и уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. На это указал Минфин в Письме от 18.06.2007 N 03-03-06/1/385.

В течение года организации должны вносить авансовые платежи в порядке, установленном ст. 286, 287 НК РФ. Налоговым кодексом предусмотрены три возможных способа их уплаты.

Существует определенная категория налогоплательщиков (их перечень установлен п. 3 ст. 286), которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, то есть за I квартал, полугодие, девять месяцев. При этом внутри квартала ежемесячные авансовые платежи в бюджет не производятся. Кроме того, если у организации за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, она также имеет право вносить авансовые платежи раз в квартал "по факту".

Если организация не отвечает этим условиям, она может выбрать один из двух способов:

1. По итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала.

2. По итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли.

Вполне очевидно, что второй способ оптимален для налогоплательщика, чья деятельность носит сезонный характер, хотя при этом придется ежемесячно рассчитывать фактическую прибыль и заполнять налоговую декларацию. Данные организации получают прибыль в течение года неравномерно. Поэтому если они не перейдут на внесение ежемесячных платежей исходя из фактической прибыли, а выберут 1-й способ, то даже при получении в каком-то квартале убытка они все равно будут обязаны исчислить за этот квартал авансовые платежи.

Если у "сезонника" есть филиал

Согласно ст. 288 НК РФ для уплаты налога на прибыль (авансовых платежей) по месту нахождения каждого обособленного подразделения российская организация рассчитывает сумму налога (авансовых платежей) исходя из доли прибыли, приходящейся на данные подразделения. Чтобы определить эту долю прибыли, в частности, необходимо рассчитать удельный вес среднесписочной численности работников (или соответствующих расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) в целом по налогоплательщику. Налогоплательщик самостоятельно определяет, какой из показателей он будет применять - среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода. Его следует закрепить в налоговой учетной политике. Налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда вместо показателя среднесписочной численности работников. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Отсрочка (рассрочка) по уплате налога

Налоговым кодексом для налогоплательщиков предусмотрена возможность в ряде случаев получить отсрочку или рассрочку по уплате налогов и сборов. Согласно п. 2 ст. 64 такая отсрочка или рассрочка представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных гл. 9, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности.

Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства РФ.

В случае, предусмотренном ст. 64.1 НК РФ, отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов на срок, не превышающий пять лет, может быть предоставлена по решению министра финансов РФ.

К сведению. Изменением установленного срока уплаты налога и сбора признается перенос его на более поздний срок (п. 1 ст. 61 НК РФ). Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора (п. 4 ст. 61).

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в п. 2 ст. 64 НК РФ. Одним из таких оснований является сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг заинтересованного лица (пп. 5).

Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, в отношении которых может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога, утвержден Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 (далее - Перечень).

В подпункте "б" п. 3 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами*(1) (далее - Порядок) установлено следующее. В уполномоченный орган заинтересованное лицо представляет документы, перечисленные в п. 5 ст. 64 НК РФ, в том числе обязательство *(2), предусматривающее на период изменения срока уплаты налога и (или) сбора, пени, штрафа соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки. Согласно п. 5 ст. 64 заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога подается заинтересованной организацией в соответствующий уполномоченный орган. К заявлению прилагаются:

- справка налогового органа по месту учета организации о состоянии ее расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;

- справка налогового органа по месту учета организации, содержащая перечень всех открытых ей счетов в банках;

- справки банков о ежемесячных оборотах денежных средств за каждый месяц из предшествующих подаче указанного заявления шести месяцев по счетам организации в банках, а также о наличии ее расчетных документов, помещенных в соответствующую картотеку неоплаченных расчетных документов, либо об их отсутствии в этой картотеке;

- справки банков об остатках денежных средств на всех счетах организации в банках;

- перечень контрагентов - дебиторов организации с указанием цен договоров, заключенных с соответствующими контрагентами-дебиторами (размеров иных обязательств и оснований их возникновения), и сроков их исполнения, а также копии данных договоров (документов, подтверждающих наличие иных оснований возникновения обязательства);

- обязательство организации, предусматривающее на период изменения срока уплаты налога соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, а также предполагаемый ею график погашения задолженности;

- документ, подтверждающий наличие оснований для изменения срока уплаты налога. Это составленный организацией документ, подтверждающий, что в ее общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от отраслей и видов деятельности, включенных в указанный выше Перечень, составляет не менее 50% (п. 5.1 ст. 64 НК РФ).

Копия заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога в пятидневный срок со дня его подачи в уполномоченный орган направляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета (п. 5 ст. 64).

Согласно п. 2, 15-17 Порядка организация, претендующая на отсрочку (рассрочку) по уплате налога и (или) сбора, пени, штрафа, должна обращаться в следующие уполномоченные органы:

- ФНС - в отношении отсрочки и рассрочки на срок, не превышающий одного года, по уплате федеральных налогов и сборов, пеней и штрафов (за исключением налога на прибыль организаций, исчисляемого по налоговой ставке, установленной для его зачисления в бюджеты субъектов РФ). При этом организации следует обращаться в ФНС через управление ФНС по субъекту РФ по месту своего нахождения;

- управление ФНС по субъекту РФ по месту нахождения организации по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований - в отношении отсрочки и рассрочки на срок, не превышающий одного года, по уплате региональных и местных налогов, пеней и штрафов.

Обратите внимание! В соответствии с п. 2.1 ст. 64 НК РФ, если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованной организацией носят сезонный характер, то отсрочка или рассрочка по уплате налога ей может быть предоставлена на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов.

На практике возможны ситуации, аналогичные той, которую рассматривал Минфин в Письме от 25.11.2009 N 03-02-07/1-521. Основным видом деятельности организации является добыча торфа, которая отнесена к сезонным видам деятельности. Вместе с тем организация занимается иными дополнительными видами деятельности, которые не являются сезонными. По каждому виду деятельности ведется раздельный аналитический учет, однако в налоговых декларациях указывается общая сумма налога. Имеет ли организация право на получение отсрочки или рассрочки по уплате налогов при осуществлении разных видов деятельности, в том числе сезонных, формирующих единую налоговую базу и облагаемых по одинаковым ставкам налогов, на основании пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ? Если организация имеет такое право, то отсрочка (рассрочка) предоставляется в отношении всей суммы уплачиваемых налогов или только пропорционально сумме налога, полученного от основного (сезонного) вида деятельности?

Чиновники указали, что Налоговым кодексом предоставляется возможность получения отсрочки (рассрочки) по уплате налогов только в отношении суммы налогов, подлежащих уплате в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), носящих сезонный характер.

Из их ответа следует, что в подобных ситуациях раздельный учет просто необходим (несмотря на то, что Налоговым кодексом это не предусмотрено). Иначе как доказать налоговым инспекторам, что сумма налога на прибыль, в отношении которой организация хочет получить отсрочку (рассрочку), относится именно к сезонной деятельности?

Обратите внимание! При предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога на основании пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ (то есть если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованной организацией носит сезонный характер) на сумму задолженности начисляются проценты. Они рассчитываются исходя из ставки, равной 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период отсрочки или рассрочки (п. 4 ст. 64).

В заявлении о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованное лицо принимает на себя обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности. Об этом говорится в п. 5.2 ст. 64 НК РФ.

Пример 2

ООО "Самоцветы" осуществляет деятельность по добыче драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений. Эта деятельность предусмотрена Перечнем.

ООО "Самоцветы" получило отсрочку по уплате налога на прибыль в размере 1 000 000 руб. сроком на четыре месяца - с 28 февраля по 28 мая 2012 г. Общее количество календарных дней отсрочки - 90. Ставка рефинансирования Банка России в указанный период составляла 8% годовых.

Сумма процентов, начисленных за пользование полугодовой отсрочкой по уплате налога на прибыль, равна 9 863 руб. (1 000 000 руб. x 8% x 1/2 / 365 дн. x 90 дн.).

Начисленные суммы процентов полностью уменьшат налогооблагаемую прибыль ООО "Самоцветы".

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом ФНС России от 28.09.2010 N ММВ-7-8/469@.

*(2) Рекомендуемый образец обязательства о соблюдении заинтересованным лицом условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, приведен в приложении 2 к Порядку.