Продление сроков выездной проверки: суды на стороне налоговиков (Е.П. Зобова, "Налоговая проверка", N 4, июль-август 2012 г.)

Продление сроков выездной проверки: суды на стороне налоговиков

Одной из форм налогового контроля являются налоговые проверки - камеральные и выездные. И если камеральная проверка проходит для организации и индивидуального предпринимателя практически незаметно, то выездная может дестабилизировать работу предприятия.

Действующим налоговым законодательством установлены конкретные сроки проведения проверок, при этом сроки выездной налоговой проверки могут увеличиваться, что налогоплательщиков, конечно, не радует. Интересно, что основания для продления срока выездной налоговой проверки определяются самими налоговыми органами. Имеет ли право налоговый орган продлить выездную налоговую проверку и если да, то на какой срок? Чем должно быть обосновано такое продление? Поддерживают ли судьи налогоплательщиков в случаях, когда последние считают продление установленных сроков необоснованным?

Сроки проведения выездной проверки

Общий порядок проведения выездной налоговой проверки регулируется положениями ст. 89 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 89 НК РФ выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

В случае продления сроков выездной проверки налогоплательщик получит соответствующее решение, форма которого утверждена Приказом ФНС РФ от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Прежде чем говорить об основаниях продления срока выездной проверки, отметим, что согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок ее проведения исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведенной проверке.

Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ выездная проверка может быть не только продлена, но и приостановлена в определенных НК РФ случаях.

Соответственно, с учетом приостановления и продления выездная налоговая проверка может продолжаться год и более. Налогоплательщикам это, конечно, не нравится.

Общий срок выездной проверки ограничен нормами ст. 89 НК РФ. Нередко налогоплательщики интересуются: верно ли, что в соответствии с указанной нормой не четыре (шесть) месяцев прибавляются к начальным двум месяцам проверки, а весь срок удлиняется до четырех (шести) месяцев, то есть максимальный срок проверки при продлении может составлять четыре (шесть) месяцев, а не шесть (восемь) месяцев?

На это представители Минфина отвечают: из указанной нормы прямо следует, что продолжительность выездной налоговой проверки в случае ее продления может составлять четыре месяца, а в исключительных случаях - шесть месяцев (письма от 11.07.2011 N 03-02-07/1-234, от 15.09.2011 N 03-02-07/1-328).

Кстати, в этих же разъяснениях говорится о последствиях для налогового органа в случае нарушения им срока проведения выездной налоговой проверки. Со ссылкой на Определение ВАС РФ от 09.06.2009 N ВАС-6921/09 финансисты утверждают, что нарушение срока проведения выездной налоговой проверки не отнесено НК РФ к существенным условиям, нарушение которых является основанием для отмены судом решения налогового органа. При этом налогоплательщику они оставляют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (ст. 137 НК РФ).

Основание и порядок продления срока выездной проверки

Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ установлены основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки. В каких случаях срок выездной проверки может быть продлен до четырех месяцев? Какие случаи являются исключительными для продления срока проверки до шести месяцев?

Механизм продления сроков проверки выглядит следующим образом: налоговый орган, проводящий проверку, направляет в вышестоящий налоговый орган мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) проверки. Решение о продлении срока выездной проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС:

- при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- при продлении срока выездной проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС по крупнейшим налогоплательщикам;

- при продлении срока выездной проверки, проводимой ФНС. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС руководителем проверяющей группы.

В остальных случаях решение о продлении срока выездной проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС по субъекту РФ.

Основания продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев:

- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений: четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев; менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев в случае, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% общей стоимости имущества организации; десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

- непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

- иные обстоятельства. При этом необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Как видно из приведенных норм, перечень оснований для продления проверки является открытым. То есть любые обстоятельства, которые, по мнению налогового органа, вызывают необходимость продления проверки, могут быть приведены в соответствующем решении. Таким образом, можно продлить сроки проведения любой выездной проверки до шести месяцев. Также из приведенных норм непонятно, какие случаи являются исключительными и дают возможность проверять налогоплательщика по полгода (без приостановления).

Мнение судей по вопросу о продлении сроков проверки

Поскольку выездная проверка, а тем более ее продление, вносит дискомфорт в работу любой проверяемой организации, налогоплательщики пытаются бороться с этим. В основном оспариваются два момента: право налоговых органов утверждать основания продления сроков проверки и непосредственно действующие основания.

Ярким примером такой борьбы является дело ЗАО "МП Трейдинг". Общество испытало все "прелести" выездной налоговой проверки, длившейся с 10.12.2007 по 02.10.2008, после чего обратилось в суд.

По мнению заявителя, поскольку в п. 6 ст. 89 НК РФ не содержатся критерии разграничения возможности продления срока выездной налоговой проверки до четырех месяцев и в исключительных случаях - до шести месяцев, а также отсутствует определение понятия "исключительные случаи", создается недопустимая неопределенность в экономической деятельности налогоплательщиков и возникает угроза стабильности и планированию предпринимательской деятельности, а потому данное законоположение противоречит Конституции РФ*(1). Также, по мнению заявителя, не соответствует Конституции РФ положение, которое предоставляет ФНС право самостоятельно определять перечень оснований и устанавливать порядок продления сроков выездной проверки.

Пройдя арбитражный суд Калужской области, апелляционную и кассационную инстанции и дойдя до ВАС, заявитель в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о продлении выездной налоговой проверки получил отказ. И налогоплательщик обратился в Конституционный суд.

Судьи Конституционного суда руководствовались следующим.

При проведении выездной налоговой проверки исходя из потребности в обеспечении, с одной стороны, учета интересов налогоплательщика, связанных с самостоятельным и беспрепятственным осуществлением предпринимательской деятельности, а с другой стороны - эффективности мероприятий по проверке исполнения налогоплательщиками своей налоговой обязанности, федеральный законодатель установил в п. 6 ст. 89 НК РФ общее правило, согласно которому срок выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев, и предусмотрел, что данный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Это законоположение само по себе не может рассматриваться как недопустимое ограничение конституционных прав и свобод граждан, поскольку направлено на обеспечение всестороннего и наиболее полного проведения налогового контроля при проведении выездной налоговой проверки и служит целям определения правильности исчисления, полноты и своевременности внесения налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Что касается используемого в оспариваемом положении понятия "исключительный случай", которое, по мнению заявителя, является неопределенным, оно, как и всякое оценочное понятие, наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике, однако не настолько неопределенно, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений (Определение Конституционного суда РФ от 16.07.2009 N 985-О-О).

Что касается права налогового органа определять перечень оснований и порядок продления сроков проверки, по мнению судей, это право федерального законодателя. Само по себе такое законодательное регулирование не выходит за пределы дискреционных полномочий федерального законодателя в налоговой сфере и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.

Судьи также указали, что законодатель оправданно отказался от определения закрытого перечня таких оснований, имея в виду многообразие возможных ситуаций, при которых налоговым органам требуется дополнительное время для завершения процедуры выездной налоговой проверки. В противном случае это могло бы воспрепятствовать налоговым органам в осуществлении их полномочий по полному и всестороннему налоговому контролю, сделать налоговую проверку формальной и неэффективной.

Утвержденные основания продления выездной налоговой проверки учитывают как объективно обусловленные причины - форс-мажорные обстоятельства (затопление, наводнение, пожар и т.п.), так и причины, вытекающие из статуса проверяемого налогоплательщика (крупнейший налогоплательщик или имеющий несколько обособленных подразделений), а также действий (бездействия) самого проверяемого налогоплательщика (непредставление требуемых документов, получение налоговым органом информации о выявленном правоохранительными органами нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки, и др.). При этом перечень соответствующих оснований не является исчерпывающим.

Кроме того, порядок принятия решения о продлении срока проведения выездной проверки предполагает осуществление ведомственного контроля вышестоящим налоговым органом и возможность отклонения запроса налогового органа, проводящего проверку, при его немотивированности либо отсутствии достаточных оснований для продления.

В итоге Конституционный суд принял решение, что п. 6 ст. 89 НК РФ вопреки мнению заявителя не является неопределенным и позволяет налогоплательщику, в отношении которого проводится проверка, знать о предельно допустимом сроке, на который указанная проверка может быть продлена, а потому не может рассматриваться как нарушающий его конституционные права и свободы.

Но налогоплательщики не остановились на достигнутом, и на следующий год уже другое общество обратилось с аналогичными требованиями сначала в ВАС*(2), где получило отказ, а затем в Конституционный суд*(3), где также было получено отрицательное решение.

Налогоплательщиками были заявлены требования, аналогичные рассмотренным в первом случае.

Судьи при вынесении решений следовали той же логике, что и судьи Конституционного суда в первом случае. При этом они отметили, что установление непосредственно в НК РФ предельного срока проведения выездной налоговой проверки направлено на реализацию принципа недопустимости избыточного и не ограниченного по продолжительности применения налогового контроля в целях обеспечения соответствующих гарантий прав налогоплательщиков в сфере налоговых правоотношений. Закрепив данную гарантию, законодатель при этом предусмотрел возможность установления дифференцированного подхода при определении срока проведения выездной налоговой проверки путем установления процедуры продления общего двухмесячного срока, предоставив при этом ФНС право определить соответствующие основания для продления путем принятия нормативного акта.

При этом достаточность оснований для мотивированного продления срока проведения проверки определяется налоговым органом в каждом конкретном случае с учетом длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов.

Довод общества о возможности произвольного продления срока проведения выездной налоговой проверки на основании оспариваемого приказа без достаточных к тому оснований, а также довод о необходимости выделения оснований, носящих исключительный характер, при наличии которых допускается продление проверки до шести месяцев, не могут быть приняты судом на основании следующего.

Установленные основания являются определенными и направлены на необходимость учета различий, присущих налогоплательщикам исходя из объемов их экономической деятельности и иных объективных обстоятельств. Пункт 6 ст. 89 НК РФ предписывает ФНС определить перечень указанных оснований без их дифференциации и выделения тех оснований, наличие которых само по себе по характеру соответствующего события допускало бы продление проверки до шести месяцев. С учетом конкретных обстоятельств, имевших место в ходе проведения проверки, не исключено признание в качестве достаточного основания такого продления любого из установленных фактов, как в совокупности, так и в отдельности. Наличие исключительности ситуации подлежит оценке в каждом конкретном случае в ходе принятия соответствующих правоприменительных решений.

Устанавливая возможность продления срока выездной налоговой проверки до четырех, а в исключительных случаях до шести месяцев, НК РФ тем самым возлагает на налоговые органы обязанность обосновывать причины этого. Вопрос о достаточности оснований, приведенных в решении о продлении, может являться предметом судебной оценки в рамках спора о признании такого решения недействительным.

Судьи и в этом случае пришли к выводу, что установление оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки само по себе не только не вступает в противоречие с НК РФ, но и произведено в силу его прямого указания, что не может повлечь нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Но налогоплательщики не теряют надежды, несмотря на отрицательные решения судов всех инстанций, включая Конституционный суд.

В Постановлении ФАС ЗСО от 16.05.2012 N А46-12889/2011 рассматривалась такая же жалоба налогоплательщика, как и две предыдущие. И решения были вынесены ожидаемые - в пользу налогового органа.

Общество обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о продлении срока проведения выездной налоговой проверки. По мнению общества, в данном случае отсутствовали доказательства необходимости продления проверки до четырех месяцев. Решением Арбитражного суда Омской области, а также постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда обществу было отказано.

Принимая решение о продлении срока проведения проверки, управление исходило из большого объема проверяемых и анализируемых документов по всем налогам и сборам, в том числе поступающих от контрагентов по выставленным требованиям и направленным поручениям на истребование документов в налоговые органы, включая другие регионы, необходимости исследования документов по вновь выявленным обстоятельствам и контрагентам, которые до настоящего времени не получены, необходимости проведения допросов физических лиц, участвующих в хозяйственных операциях, проведения почерковедческой экспертизы документов.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что решение управления о продлении срока проведения выездной проверки не противоречит действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Этот вывод поддержали и судьи ФАС ЗСО.

Отметим, что доводы, приводимые обществом в обоснование нарушения его прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемым решением (отвлечение сотрудников для изготовления копий, расход материалов, нехватка рабочих в связи с вызовом работников налогоплательщика на допросы, несение расходов для привлечения дополнительных ресурсов, негативное воздействие на настроение работников), документально не были подтверждены, поэтому были отклонены судом.

Таким образом, налогоплательщикам пока не удается добиться в судах понимания в данном вопросе. Судьи считают, что налоговые органы вправе продлять сроки выездных проверок до предельных значений, и доводы налоговиков при этом не ставятся под сомнение. Так что налогоплательщикам надо быть готовыми к тому, что проверяющие быстро не уйдут.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 4, июль-август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение Конституционного суда РФ от 09.11.2010 N 1434-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "МП Трейдинг" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Решение ВАС РФ от 21.07.2010 N ВАС-7688/10.

*(3) Определение Конституционного суда РФ от 24.02.2011 N 195-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Завод "Людиновокабель" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации".