Отчётность за первое полугодие (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2012 г.)

Отчётность за первое полугодие

Июль - макушка лета. Многие работники уходят в отпуска и едут к тёплому морю. Бухгалтеров же горячие деньки поджидают на рабочем месте: ведь наступает очередной рубежный контроль. В этом месяце необходимо представить в налоговую инспекцию налоговые расчёты и декларации по различным налогам за отчётный (I полугодие) или налоговый (июнь либо II квартал) период, а к концу месяца - и бухгалтерскую отчётность.

Если не брать во внимание отчётность, представляемую в территориальные отделения Росстата (некоторые организации представляют отдельные её формы ежемесячно), то начинается всё с территориального отделения ФСС России. Именно туда требуется до 16 июля (15 июля - воскресенье) представить расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма 4-ФСС РФ) (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 12.03.12 N 216н). Данную форму работодатели-страхователи уже заполняли, представляя отчётность за первый квартал.

Бухгалтерский учёт

До конца текущего года продолжает действовать Федеральный закон от 21.11.96 "О бухгалтерском учёте". А это, в свою очередь, обязывает организации сформировать промежуточную бухгалтерскую отчётность за первое полугодие 2012 года (п. 3 ст. 14 закона N 129-ФЗ; п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). Промежуточная бухгалтерская отчётность же включает бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках (п. 49 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н). В её состав может включаться пояснительная записка в тех случаях, когда это необходимо для понимания показателей бухгалтерской отчётности заинтересованными пользователями.

При составлении отчётности используются формы бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, утверждённые приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н.

В форме бухгалтерского баланса приведены лишь группы статей бухгалтерской отчётности. В то же время показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчётности обособленно, если они существенны и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

Следовательно, при заполнении баланса и отчёта о прибылях и убытках организациям надлежит оценить существенность каждого вида активов, обязательств, доходов и расходов и определить, возникает ли обязанность его выделения по отдельной строке. Поэтому пунктом 3 упомянутого приказа N 66н им предложено самостоятельно вводить дополнительную детализацию показателей по статьям отчётности.

Если промежуточная бухгалтерская отчётность не содержит пояснений, то графы "Пояснения" в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках не заполняются.

В формах баланса и отчёта о прибылях, казалось бы, можно обойтись без графы "Код", приводимой после графы "Наименование показателя", ведь представлять бухгалтерскую отчётность за первое полугодие в территориальные отделения Росстата нет необходимости (письмо Росстата от 27.05.05 N ИУ-13-23/1422). Однако обязанность подачи бухгалтерской отчётности в налоговый орган (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ) влечёт за собой необходимость внесения по данной графе кодов, приведённых в приложении N 4 к приказу Минфина России N 66н (п. 5 приказа Минфина России N 66н).

Субъекты малого предпринимательства формируют промежуточную бухгалтерскую отчётность по упрощённой системе. В бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках ими включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям) (подп. "а" п. 6 приказа Минфина России N 66н).

Налоги

- НДС

Напомним, что с начала второго квартала все плательщики НДС должны использовать формы:

- счёта-фактуры;

- корректировочного счёта-фактуры;

- журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость;

- книги покупок, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость, и

- дополнительного листа книги покупок, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость;

- книги продаж, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость;

- дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость, -

которые приведены в разделах I приложений N 1-5 и в разделах III приложений 4 и 5 постановления Правительства РФ от 26.12.11 N 1137 (подробнее - см. комментарий в "720 часов" N 3, 2012). Правила заполнения указанных документов приведены в разделах II указанных приложений, а также в разделах IV приложений 4 и 5.

Финансисты после опубликования указанного постановления Правительства РФ N 1137 посчитали возможным применение до 1 апреля 2012 года форм, которые были утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (письмо Минфина России от 31.01.12 N 03-07-15/11). С указанной же даты постановление Правительства РФ N 914 утратило силу (п. 6 постановления Правительства РФ N 1137).

Счета-фактуры, как известно, могут быть выставлены в электронном виде в соответствии с утверждёнными форматами и порядком при согласии сторон сделки и наличии у них совместимых технических средств и возможностей (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ). Хотя эта норма была введена с 1 октября 2010 года (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 27.07.10 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования"), выставлять счета-фактуры, а также вести журнал их учёта в электронном виде налогоплательщики до недавнего времени не могли из-за отсутствия установленных форматов.

Приказом ФНС России от 05.03.12 N ММВ-7-6/138@ установлены форматы всех документов, необходимых для ведения электронного учёта при расчётах по НДС. Помимо счёта-фактуры форматы утверждены:

- для корректировочного счёта-фактуры;

- журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур;

- книги покупок и дополнительного листа к ней;

- книги продаж и дополнительного листа к ней.

Возможность выставления счетов-фактур и оформления иных сопутствующих документов в электронном виде предусмотрена также упомянутыми правилами заполнения счёта-фактуры и корректировочного счёта-фактуры, правилами ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Минфин России ещё в прошлом году приказом от 25.04.11 N 50н утвердил Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (далее - порядок).

Выставление счёта-фактуры и оформление других применяемых при расчётах по НДС документов в электронном виде регламентируется указанными порядком и правилами.

Согласно этому порядку все документы, применяемые в процессе выставления и получения счетов-фактур, должны быть подписаны электронной цифровой подписью (ЭЦП) соответствующего участника документооборота (п. 2.4-2.15, 2.17 порядка). Выставление и получение счетов-фактур в электронном виде осуществляется через операторов электронного документооборота.

Процесс электронного документооборота выглядит следующим образом. Продавец формирует счёт-фактуру, проверяет действительность своей ЭЦП, подписывает ею счёт-фактуру и, если нужно, зашифровывает его. При этом продавец должен сохранить у себя подписанный счёт-фактуру в электронном виде. Далее файл счёта-фактуры в электронном виде направляется покупателю через оператора продавца.

Оператор продавца не позднее следующего рабочего дня после получения счёта-фактуры передаёт его покупателю через оператора последнего, а продавцу высылает подтверждение с указанием даты и времени поступления счёта-фактуры (п. 1.10 порядка). Покупатель, получив от своего оператора счёт-фактуру и подтверждение с указанием даты и времени отправки, извещает об этом своего оператора, а тот - оператора продавца.

Не столь уж редко налогоплательщики подают налоговую декларацию по НДС к возмещению. И во многих случаях налоговики отказывают им в таком возмещении. Некоторые из них продолжают отстаивать свою позицию в суде. Судьи частенько признают решение инспекции об отказе в возмещении налога недействительным. Фискалы же продолжают упорствовать и задерживают перечисление причитающейся налогоплательщику суммы налога из бюджета.

Пунктом 10 статьи 176 НК РФ в таких случаях предусмотрено начисление процентов за нарушение сроков возврата. Президиум ВАС РФ в постановлении от 21.02.12 N 12842/11 пояснил, как же должны начисляться проценты за нарушения срока возврата.

Если решение инспекции об отказе в возмещении налога признаётся недействительным, то проценты исходя из смысла статьи 176 НК РФ начисляются с учётом даты, когда НДС должен быть возвращён в силу закона, если бы налоговый орган принял надлежащее решение своевременно, то есть в соответствии с положениями пунктов 1, 2, 7, 8, 10 статьи 176 НК РФ по истечении семи дней с момента окончания камеральной проверки, которая, в свою очередь, должна быть проведена в течение трёх месяцев с момента подачи декларации. Указанные нормы не связывают исполнение обязанности инспекции ФНС России по уплате процентов с подачей заявления о возврате налога. На основании этого последовал вывод, что период просрочки возврата налога и начисления процентов длится с 12-го дня после завершения камеральной проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счёт налогоплательщика в банке.

Высказанный в указанном постановлении подход Президиума ВАС РФ является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении нижестоящими судами аналогичных дел. Кроме того, уже вступившие в законную силу акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании иного толкования тех же правовых норм, могут быть пересмотрены.

- налог на прибыль

Приказом ФНС России от 22.03.12 N ММВ-7-3/174@ утверждены:

- форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

- формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и

- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций

(приложения 1-3 к приказу N ММВ- 7-3/174).

Утверждение новой формы декларации связано с многочисленными поправками к главе 25 НК РФ, которые вступили в силу с начала текущего года (подробнее - см. статью "Изменения в исчислении налога на прибыль" в ПБУ N 4, 2012).

Для многих налогоплательщиков заполнение новой формы налоговой декларации не должно составить особых затруднений, поскольку основные листы декларации и приложения к ним мало в чём изменились. В большей степени изменениям подвергся порядок заполнения.

Основные изменения связаны с введением в часть первую НК РФ новой главы 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков". В связи с этим включены два приложения к листу 02 "Расчёт налога на прибыль организаций":

- N 6 "Расчёт авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по консолидированной группе налогоплательщиков";

- N 6а "Расчёт авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по участнику консолидированной группы налогоплательщиков без входящих в него обособленных подразделений и (или) по его обособленным подразделениям".

Напомним, что консолидированная группа налогоплательщиков (далее - КГН) - это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора для исчисления и уплаты данного налога с учётом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Налог, а также авансовые платежи по нему исчисляет и уплачивает ответственный участник КГН. Он же ведёт налоговый учёт консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы, а также представляет налоговые декларации в инспекцию по месту регистрации договора о создании КГН в общеустановленные сроки (подп. 2, 3 п. 3 ст. 25.5, п. 8 ст. 289 НК РФ). Остальные участники группы ведут налоговый учёт в соответствии со статьёй 313 НК РФ и предоставляют данные учёта ответственному участнику.

Первой налоговой декларацией по консолидированной группе должна быть декларация за I квартал 2012 года. Представить её необходимо было не позднее 2 мая. На тот момент рассматриваемый приказ ФНС России N ММВ-7-3/174@ ещё не был зарегистрирован в Минюсте России (регистрация осуществлена лишь 20 апреля 2012 года, рег. N 23898). Несмотря на это, финансисты всё же настойчиво рекомендовали ответственным участникам КГН представить декларации за I квартал 2012 года по форме, приведённой в приказе, независимо от срока вступления его в силу, поскольку действующая на тот момент форма декларации по налогу на прибыль не позволяла корректно отразить расчёт авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджеты субъектов РФ (письмо Минфина России от 18.04.12 N 03-03-10/39). Так что и для ответственных участников КГН заполнение налоговой декларации за I полугодие 2012 года не будет в новинку.

Ещё одно изменение вызвано появлением в НК РФ новых положений по контролю сделок, совершаемых между взаимозависимыми лицами. С вступлением в силу статей 105.12 "Метод сопоставимой рентабельности" и 105.13 "Метод сопоставления прибыли" НК РФ налоговые органы вправе использовать названные методы для определения рентабельности сделки. Сумма полученной налогоплательщиком прибыли в таком случае может быть скорректирована. В новой декларации организации смогут отразить суммы таких корректировок по строке 107 приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы".

Финансисты ещё раз подтвердили свою позицию в части учёта премий, выплачиваемых к профессиональным праздникам, знаменательным датам, персональным юбилейным датам, при исчислении налога на прибыль. Хотя выплата таких премий обычно и предусмотрена в трудовых, коллективных договорах или в локальных актах организации, данные выплаты, по мнению ведомства, не связаны с производственными результатами работников. Поэтому их настоятельно рекомендуют не включать в расходы на оплату труда в целях налога на прибыль (письмо Минфина России от 23.04.12 N 03-03-06/2/42).

Такие рекомендации Минфин России высказывал и ранее (письма от 22.02.11 N 03-03-06/4/12, от 21.02.11 N 03-03-06/4/12, от 21.07.10 N 03-03-06/1/474).

Однако некоторые арбитражные суды не соглашаются с чиновниками. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали, что завышения расходов при исчислении налога на прибыль налогоплательщиком допущено не было, поскольку премии работникам к праздничным датам, премии за призовые места на конкурсах, премии к юбилейным датам работников, премии, приуроченные к юбилейной дате, предусмотрены коллективным договором, положениями о порядке оплаты труда и материальном стимулировании работников, трудовыми договорами с работниками, входят в систему оплаты труда, связаны с производственной деятельностью и выполнением работником трудовых обязанностей, носят поощрительный и стимулирующий характер, производятся в пользу работников, непосредственно участвующих в финансово-хозяйственной деятельности организации, направлены на повышение производительности труда и носят регулярный характер. Такие расходы, по мнению судей, соответствуют требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 14.02.12 N А40-4474/10-118-68).

В постановлении же ФАС Московского округа от 30.11.11 N А40-127128/10-127-729 подчёркнуто, что любые начисления и премии, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективным договором, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда.

Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 05.09.11 N Ф09-5411/11 констатировали, что перечень расходов, установленный статьёй 255 НК РФ, является открытым. К расходам на оплату труда относятся, в частности, другие виды расходов, произведённых в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Если выплаты работникам сумм стимулирующего и (или) компенсационного характера предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, то организация, по мнению судей, вправе учесть такие выплаты в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Установление же дифференцированности единовременных поощрений в связи с достижением работниками 50-летнего возраста исходя из стажа работы и среднемесячного заработка позволило им признать такие выплаты стимулирующими и соответствующими пункту 25 статьи 255 НК РФ.

К прочим расходам в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся, в частности, затраты на компенсацию работникам за использование в служебных целях личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Финансисты в последнее время стали уж очень дословно читать нормы НК РФ. И в рассматриваемой норме обратили внимание на словосочетание "личный легковой автомобиль". В письме от 03.05.12 N 03-03-06/2/49 Минфин России поведал, что в расходах при исчислении налога можно учесть суммы возмещения за использование для служебных поездок автомобилей, если транспортное средство принадлежит работнику на праве собственности.

Компенсацию же за использование автомобиля, управляемого по доверенности, на их взгляд, включать в расходы неправомерно. Ранее же чиновники позволяли учитывать в расходах такие затраты (письма Минфина России от 27.12.10 N 03-03-06/1/812, УФНС России по г. Москве от 22.02.07 N 20-12/016776).

- НДФЛ

Как известно, выплачиваемые работодателем компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей, освобождаются от обложения НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества, в том числе и автомобиля, работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию). Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ) (подробнее - см. статью "Воспользуемся имуществом работника" в "ПБУ" N 6, 2012).

Как видим, статья 188 ТК РФ обязывает работодателя выплачивать компенсацию за использование личного имущества работника. Транспортное средство, управляемое физическим лицом по доверенности, не является его личным имуществом. На основании этого финансисты в последнее время констатировали, что положения пункта 3 статьи 217 НК РФ в таком случае не применяются. Суммы возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества в интересах работодателя, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 21.02.12 N 03-04-06/3-42, от 21.09.11 N 03-04-06/6-228).

В упомянутом письме Минфина России N 03-03-06/2/49 рассмотрена ситуация, когда используется автомобиль, которым работник управляет по доверенности, выданной его супругой. В таком случае, по мнению чиновников, возможны варианты.

Если автомобиль находится в совместной собственности супругов, то суммы компенсации, выплачиваемые за использование в интересах работодателя автомобиля, которым работник управляет по доверенности, выданной супругой, НДФЛ не облагаются на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ. Это связано с тем, что имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим собственности данного имущества (п. 1 ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ).

Если же автомобиль приобретён до оформления брака, получен супругой в порядке наследования или в дар либо если по условиям брачного договора он признаётся её единоличной собственностью, то супруг собственником этого имущества не является. В таком случае выплачиваемые ему суммы компенсации надлежит включать в доходы, подлежащие обложению НДФЛ.

Нередко организации предоставляют работникам питание по принципу шведского стола. Финансисты рекомендовали налоговым агентам в таких случаях включать стоимость питания в облагаемых доход сотрудников (письмо Минфина России от 18.04.12 N 03-04-06/6-117). И аргументировали они это следующим.

При оплате организацией стоимости питания сотрудников у последних возникает доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Работодатель согласно пункту 1 статьи 230 НК РФ обязан вести учёт полученных работниками доходов. При организации питания по принципу шведского стола доход каждого физического лица можно рассчитать, исходя из общей стоимости предоставленного питания и данных табеля учёта рабочего времени, а также других аналогичных документов.

Подобный порядок расчёта суммы доходов каждого работника в ситуации, когда работодатель не ведёт персональный учёт потреблённого питания, Минфин России предлагал и ранее (письмо от 19.06.07 N 03-11-04/2/167).

В своё время Президиум ВАС РФ в Обзоре практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога (доведён информационным письмом от 21.06.99 N 42), констатировал, что при проведении корпоративного мероприятия отсутствовало персонифицированное определение размера дохода в натуральной форме, полученного каждым физическим лицом, принявшим участие в новогоднем вечере и получившим доход в натуральной форме в виде материального блага. В связи с чем решение налоговой инспекции о доначислении подоходного налога было отменено.

Несмотря на то что подоходный налог отменён, положения указанного пункта суды применяют при разрешении споров по вопросам уплаты НДФЛ. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа признали неправомерным доначисление НДФЛ со стоимости питания, предоставленного работникам по принципу шведского стола, поскольку налоговики не доказали потребление продуктов конкретными сотрудниками в том количестве, которое было закуплено организацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.08 N А56-30516/2006).

Сейчас лето, и многие работники уходят в отпуска. Чиновники неоднократно рекомендовали налоговым агентам перечислить удержанный с отпускных НДФЛ на день выплаты указанного дохода либо на день его перечисления на счета налогоплательщика в банках, а не в конце месяца в совокупности с налогом, исчисленным с заработной платы остальных сотрудников. И объясняли они это тем, что оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей. Соответственно, датой получения дохода в виде отпускных является день их выплаты сотруднику (письма Минфина России от 06.03.08 N 03-04-06-01/49, ФНС России от 10.04.09 N 3-5-04/407, УФНС России по г. Москве от 23.03.10 N 20-15/3/030267).

Президиум ВАС РФ поддержал позицию чиновников. Но при этом высшие судьи посчитали ошибочным вывод о различии природы оплаты труда и оплаты отпуска. Исходя из положений ТК РФ суммы отпускных, на их взгляд, всё же относятся к оплате труда. Статьёй 114 ТК РФ предусмотрено предоставление работнику ежегодного оплачиваемого отпуска. Заработная плата - это вознаграждение за труд, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). Порядок и сроки её выплаты, в том числе срок оплаты отпуска, определены статьёй 136 ТК РФ.

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца (абз. 6 ст. 136 ТК РФ), а НДФЛ исчисляется налоговым агентом по итогам каждого месяца нарастающим итогом (п. 3 ст. 226 НК РФ). Таким образом, до истечения месяца нельзя определить доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить НДФЛ при выплате заработной платы за первую половину месяца. Поэтому пунктом 2 статьи 223 НК РФ предусмотрен специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда - последний день месяца, за который данный доход начислен.

Выплатить же отпускные работодатель должен не позднее чем за три дня до его начала (абз. 9 ст. 139 ТК РФ). При определении дохода в виде отпускных с целью исчисления НДФЛ размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца, значения не имеет. В связи с этим в отношении оплаты отпусков налоговые агенты, на взгляд высших судей, обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога согласно порядку, установленному абзацем 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ, то есть не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.12 N 11709/11).

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2012 г.