Повторная проверка при сдаче "уточненки" (М. Пархачева, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2012 г.)

Повторная проверка при сдаче "уточненки"

Если компания подает уточненную декларацию после завершения выездной проверки, есть вероятность проведения повторной. Это зависит от того, до или после получения решения об окончании проверки была сдана декларация.

Иногда инспекторы подталкивают бухгалтеров еще раз проверить данные, отраженные в декларациях трехгодичной давности. И те находят ошибки, которые уменьшают суммы давным-давно начисленных и уплаченных налогов. Самое время подать уточненные налоговые декларации и потребовать возврата ошибочно начисленных сумм. Многие компании не очень пугает проведение камеральной налоговой проверки в связи с представлением "уточненки". Бухгалтеры больше боятся проведения в такой ситуации повторной выездной. Тем более что нередко инспекторы прямо угрожают провести повторную проверку и доначислить налоги "по вновь открывшимся обстоятельствам".

Стоит ли так бояться повторной проверки? Прежде всего, отметим: сама возможность проведения повторной проверки зависит от того, в какой момент обнаружена ошибка и сдана "уточненка". Моментом завершения налоговой проверки считается дата составления справки о ее окончании. Рассмотрим, какие вопросы возникают на практике при подаче "уточненки" после ее вынесения.

Момент исправления ошибки

Если компания обнаружила ошибки в начислениях налогов во время проведения выездной налоговой проверки и подала уточненные декларации, охватывающие проверяемый период, ей не грозит повторная проверка. Это связано с тем, что налоговики обязаны по итогам ведущейся выездной проверки установить фактические налоговые обязательства фирмы, включая данные, отраженные в уточненной декларации. В частности, такой вывод следует из определения ВАС РФ*(1).

Иными словами, инспекторы должны до окончания проверки учесть данные "уточненки". Им надо отразить результаты в акте налоговой проверки и решении, вынесенном по ее итогам. Тогда у инспекторов нет поводов вторично проверить данные уточненных деклараций. В случае назначения такой проверки можно смело идти в суд и признавать решение о проведении повторной выездной проверки недействительным.

Если же уточненная декларация подается уже после окончания проверки, это может повлечь за собой повторную выездную проверку. Такое право инспекторов прямо предусмотрено Налоговым кодексом *(2).

Споры возникают в случае, когда "уточненка" представлена после окончания проверки, но до принятия решения по ней.

Главное - правильно определить рамки проверки

Вопрос о том, должна ли инспекция в обязательном порядке проверить данные уточненной декларации, представленной после составления справки, но до принятия решения, долгое время оставался нерешенным. Но после длительных судебных разбирательств Президиум ВАС РФ сделал окончательный вывод*(3). По мнению Президиума, налоговики могут поступить с уточненной декларацией двумя способами:

- либо назначить дополнительные мероприятия налогового контроля и проверить корректировочные данные (в этом случае повторная проверка компании не грозит, ведь данные уточненной декларации уже будут проверены);

- либо вынести решение без учета "уточненки" (тогда проведение повторной проверки весьма реально, ведь корректировочные данные проверке не подвергались).

Пример

Выездная налоговая проверка закончилась 16.06.2012, а 20.06.2012 компания получила акт выездной проверки. 25 июня была подана уточненная декларация за проверенный период.

Инспекция может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля и проверит данные "уточненки". Тогда повторная проверка этой декларации недопустима.

Если дополнительные мероприятия налогового контроля не назначат, есть вероятность повторной выездной проверки в связи с подачей уточненной декларации.

Интересно, что Президиум ВАС РФ не связывает напрямую учет корректировочных данных при принятии решения с их проверкой. Данные "уточненки" могут быть учтены в решении, но не проверены. Это оставляет лазейку для налоговиков, ведь они могут отразить в решении корректировки, а потом заявить, что сами данные не проверялись. В результате появляются основания для проведения повторной проверки.

Компании придумали способ заставить налоговиков все же учесть корректировки в рассматриваемой ситуации. Возьмем одно судебное дело *(4). Фирма подала уточненную декларацию по налогу на имущество по окончании выездной проверки, но до принятия решения по ней. При этом ею были даны письменные пояснения в дополнении к возражениям на акт проверки и приложены необходимые документы. Кроме того, в возражениях содержалось ходатайство провести дополнительные мероприятия налогового контроля и вынести решение с учетом корректировок.

Но налоговики отказались проверять представленные декларации, решив, что такой обязанности у них нет. Однако суды всех инстанций посчитали, что инспекция обязана была удовлетворить просьбу компании, поскольку в обязанности проверяющих входит определение реальных налоговых обязательств проверяемого лица. И уж тем более она обязана была учесть в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки письменные возражения фирмы. В результате решение налоговиков в части доначисления налога на имущество было признано недействительным.

Так ли страшна повторная проверка?

Тем, кто делает корректировку за период, уже подвергнувшийся выездной налоговой проверке, не стоит особо переживать. Дело в том, что при повторной проверке в связи с подачей уточненной декларации действия налоговиков сильно ограничены. Они могут перепроверить только данные в части корректировки. Те показатели, которые не касаются вносимых изменений и уже были проверены в ходе первоначальной выездной налоговой проверки, изучать снова инспекторы не могут. Данный вывод содержится в упомянутом ранее постановлении Президиума N 8163/09.

Однако налоговики все равно так и норовят в ходе повторной проверки перепроверить все, что можно, и, по возможности, выдвинуть новые претензии. Но суды их останавливают, ссылаясь на приведенную выше позицию ВАС РФ.

К примеру, ФАС Центрального округа*(5) рассмотрел следующее дело. Инспекция провела выездную налоговую проверку, по итогам которой было выявлено лишь одно правонарушение - необоснованное завышение внереализационных расходов. Впоследствии компания обнаружила ошибку в уже проверенных данных: неверное распределение прямых и косвенных расходов из-за включения расходов по столовой в состав прямых, а не косвенных расходов. Фирма сделала пересчет налоговых обязательств и представила уточненные декларации.

В ответ инспекция провела повторную выездную налоговую проверку. Налоговики еще раз пересмотрели все возможные прямые и косвенные расходы, обнаружили целый ряд ошибок, сделали собственные расчеты и доначислили более 3,5 миллиона рублей недоимки. Компания оспорила действия налоговиков. И оказалась права: по мнению суда, нельзя выявлять нарушения, которые не были зафиксированы в ходе первоначальной выездной налоговой проверки и не касаются корректировки. Данный вывод поддержан в определении ВАС РФ*(6) по этому же делу.

Приведенный пример характерен для ситуаций, когда корректировка вносится в связи с неправильно проведенными расчетами, не касаясь непосредственно первичных документов. Например, ошибка в распределении расходов на прямые и косвенные, неверное распределение расходов между общим режимом и ЕНВД, неправильный расчет амортизационных отчислений и т.п. В этом случае при составлении уточненных деклараций используются уже проверенные инспекторами первичные документы, и исправлений в бухгалтерский учет вносить не нужно. Налоговики вправе лишь перепроверить основания для перерасчета и сами расчеты, а не искать какие-либо недочеты, которые не были обнаружены при первичной выездной налоговой проверке.

Постановление Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 8163/09

Несколько иная ситуация складывается с уточнением налоговых обязательств в связи с увеличением расходов на основе непроверенной ранее "первички". Понятно, что при уточнении в сторону увеличения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, необходимо документально подтвердить их обоснованность. Также понятно, что иные расходы, не затронутые в "уточненке", налоговики перепроверять при повторной проверке не должны. Но вот вопрос: могут ли они перепроверить все расходы по той статье расходов, которые подвергнуты корректировке?

По мнению ФАС Северо-Западного округа*(7), инспекция, получившая уточненную декларацию в связи с увеличением расходов на рекламу, не может проверить вновь заявленные расходы в отрыве от ранее заявленных рекламных расходов. Поэтому при повторной проверке она имеет право проверить документы по данной статье расходов за весь период, подвергнутый корректировке. Но лишь для того, чтобы убедиться в "новизне" расходов, а не перепроверять уже один раз проверенные расходы. В противном случае налоговики выходят за рамки повторной проверки.

Аналогичный вывод следует и из постановления ФАС Московского округа*(8), когда налоговики посчитали возможным "уточнить" данные по той строке декларации, которая подверглась корректировке. В результате они выявили подозрительных контрагентов ("однодневки"), которые не были обнаружены ранее и не относились к корректировке. На что арбитры сказали: инспекторы не вправе были в ходе повторной выездной проверки повторно анализировать правомерность учета тех расходов, которые не изменялись в уточненной налоговой декларации.

Сделаем вывод, что при повторной выездной налоговой проверке налоговики могут проверить наличие документов по иным расходам, учитываемым по той же статье, чтобы убедиться, что эти данные ранее не были учтены при исчислении налога на прибыль, но не могут еще раз давать им оценку.

М. Пархачева,

член научно-экспертного совета при Палате налоговых консультантов

России, руководитель компании "Консалтинговая группа "Экон-Профи"

Мнение. Окончание выездной налоговой проверки

Ирина Черник, старший партнер юридической компании "Черник, Джаарбеков и партнеры", к.ю.н.

Срок окончания выездной налоговой проверки установлен в части 1 Налогового кодекса. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляют со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ). Форма справки утверждена приложением N 2 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@. В ней указывают:

- на основании какого решения руководителя (заместителя руководителя) какого именно налогового органа проверка проведена;

- какая компания проверялась, с указанием ИНН и КПП проверяемого;

- по каким вопросам проведена проверка;

- за какой период проверка проводилась;

- даты начала и окончания проверки.

В последний день выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее компании или ее представителю.

Если компания (ее представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанную справку направляют заказным письмом по почте (п. 15 ст. 89 НК РФ). Уклоняться от получения справки о проведенной проверке смысла нет, так как она является документом, позволяющим исчислять процессуальные сроки.

Мнение. Возможные последствия подачи "уточненки"

Ирина Черник, старший партнер юридической компании "Черник, Джаарбеков и партнеры", к.ю.н.

Федеральная налоговая служба 29 мая 2012 года выпустила письмо N АС-4-2/8792 "О пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации".

В этом письме прокомментировано положение статьи 89 Налогового кодекса об увеличении срока выездной проверки в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.

Ранее главным критерием для проверки уточненной декларации за пределами трехлетнего срока было уменьшение налогоплательщиком суммы налога к уплате как основание. Теперь же налоговые органы получили другую инструкцию от ФНС России.

Согласно письму от 29 мая 2012 года норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация. То есть не имеет значения, какие именно корректировки внесены в "уточненку".

Норма предоставляет инспекции право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация. То есть расширяется трехлетний налоговый период для всех случаев, а не только для ситуации, когда налог к уплате уменьшается.

Указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой. Здесь можно усмотреть некоторое облегчение положения налогоплательщика. Если "уточненка" подана за период, который уже был проверен в ходе выездной проверки, то повторная выездная проверка не допускается. Момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет.

Общий вывод, который можно сделать из этого письма, - налогоплательщикам стоит внимательнее относиться к своей отчетности и не допускать ситуаций с подачей уточненных деклараций.

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) определение ВАС РФ от 29.04.2011 N ВАС-16487/10

*(2) подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ

*(3) пост. Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 (далее - Постановление N 8163/09)

*(4) пост. ФАС УО от 11.05.2012 N Ф09-3241/12

*(5) пост. ФАС ЦО от 03.08.2011 N Ф10-2425/11

*(6) определение ВАС РФ от 14.11.2011 N ВАС-14756/11

*(7) пост. ФАС СЗО от 28.06.2011 N Ф07-4367/11 по делу N А44-3097/2010

*(8) пост. ФАС МО от 15.02.2012 N Ф05-14971/11 по делу N А40-44297/11