Управленческий аспект учетной политики в процедуре финансового оздоровления (Т.И. Безбородова, "Все для бухгалтера", N 4, июль-август 2012 г.)

Управленческий аспект учетной политики в процедуре финансового оздоровления

Под арбитражным управлением в рамках антикризисного бизнес-регулирования на макроуровне понимается управление несостоятельным предприятием под руководством назначенного арбитражным судом субъектов Федерации (по месту нахождения должника) арбитражного управляющего (временного, административного, внешнего и конкурсных управляющих).

Действующим законодательством четко регламентируются задачи арбитражных управляющих, последовательность и продолжительность их работы, определен уровень их компетенции, ответственности в каждом деле о банкротстве, поставлены цели для каждого рассматриваемого уровня управления, методы их достижения, режим антикризисного бизнес-регулирования. Каждый из них имеет свои характерные черты, задачи и функции, определяемые особенностями действия каждой процедуры банкротства, накладывая определенный отпечаток на организацию бухгалтерского учета, прежде всего через учетную политику, которая должна отображать последствия банкротства и управление должником с даты вынесения арбитражным судом определения о введении процедуры банкротства.

На примере процедуры финансового оздоровления рассмотрим изменения, предлагаемые для внесения в учетную политику должника на период ее проведения. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации. Руководителем организации утверждаются, в частности: порядок контроля за хозяйственными операциями; рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Остановимся на порядке контроля за хозяйственными операциями, отражаемыми хозяйствующими субъектами в организационно-техническом разделе учетной политики, указывая прежде всего руководителей подразделений и руководителя организации, осуществляющих этот контроль.

На период проведения процедуры банкротства, помимо указанных лиц, контроль за совершением хозяйственных операций осуществляют собственники, арбитражные управляющие и комитет кредиторов, представляющий законные интересы конкурсных кредиторов, уполномоченных органов и контролирующий действия арбитражного управляющего, а также реализующий иные предоставленные собранием кредиторов полномочия.

Экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль за ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя). Однако Положение об организации внутреннего контроля существует лишь для кредитных организаций и банковских групп.

В нем система внутреннего контроля трактуется как совокупность системы органов и направлений внутреннего контроля, обеспечивающая соблюдение порядка осуществления и достижения целей, установленных законодательством РФ, учредительными и внутренними документами кредитной организации. При этом система органов внутреннего контроля определяется учредительными и внутренними документами кредитной организации как совокупность органов управления, а также подразделений и служащих (ответственных сотрудников), выполняющих функции в рамках системы внутреннего контроля.

Термин "система внутреннего контроля" в правилах (стандартах) аудиторской деятельности означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом данная система выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду.

Однако пункт "Порядок контроля за хозяйственными операциями" в учетной политике при проведении процедур банкротства позволяет предположить, что в качестве контрольной среды в системе внутреннего контроля могут быть такие элементы, как:

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- распределение ответственности и полномочий лиц, участвующих в деле о банкротстве, на примере совершаемых должником сделок (см. рисунок).

/---------------\  /---------------------------------\ /----------------------------------------------------\

|С согласия лиц,|/-|С согласия кредиторов            | |С согласия административного управляющего           |

|предоставивших || \---------------------------------/ \----------------------------------------------------/

|обеспечение    ||                                                           

|               ||              |               /-----------------------------------------------------------\

|               || /------------------------\   |Совершать сделки несколько взаимосвязанных сделок,         |

\---------------/| |При размере денежных    |   |в совершении которых у кредитора имеется заинтересованность

        |    /---/  обязательств, возникших |    или которые:

                  после введения          |     |   |

/---------------\   финансового             |     |   |    - влекут за собой увеличение кредиторской

|Принимать      |   оздоровления, составляет|     |   |    задолженности должника более чем на 5%

|решение о своей|   более 20% суммы         |     |   |-- суммы требований кредиторов, включенных

|реорганизации  |   требований кредиторов,  |     |   |    в  реестр требований кредиторов на дату

|(слиянии,      |   включенных в реестр     |     |   |    введения финансового оздоровления;

|присоединении, |   требований кредиторов   |     |   |

|разделении,    |                         --/     |   |    - влекут за собой уступку прав требований,

|выделении,     |                                 |   |-- перевод долга; влекут за собой получение

|преобразовании)|                                 |   |    займов (кредитов);

\---------------/                              /--|   |

                                               |  \--\|    - связаны с приобретением, отчуждением

                                                    ||    или возможностью отчуждения прямо либо

 - влекут за собой выдачу займов (кредитов), выдачу  ||    косвенно имущества должника, за

 поручительств и гарантий, а также учреждение        ||    исключением реализации имущества

 доверительного управления имуществом должника;      |\-- должника, являющегося готовой продукцией

                                                     |     (работами, услугами), изготовляемой или

                                                     |     реализуемой должником в процессе обычной

 - связаны с приобретением, отчуждением или          |     хозяйственной деятельности

 возможностью отчуждения прямо или косвенно   ------/

 имущества должника, балансовая стоимость которого

 составляет более 5% балансовой стоимости активов

 должника на последнюю отчетную дату,

 предшествующую дате заключения сделки

Распределение ответственности и полномочий лиц, участвующих в процедуре финансового оздоровления на примере совершаемых должником сделок

Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) определяются последствия введения процедуры банкротства и управления должником в этот период, что и положено в основу контроля за хозяйственными операциями в учетной политике организации-должника (см. таблицу).

Порядок контроля за хозяйственными операциями при процедуре финансового оздоровления

Хозяйственные операции, не допускаемые к исполнению	Хозяйственные операции, действия которых отменяются	Хозяйственные операции, действие которых ограничено
1. Требования кредиторов
Изъятие собственником имущества должника - унитарного предприятия принадлежащего должнику имущества	Ранее принятые меры по обеспечению требований кредиторов	По денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного законом порядка предъявления
Прекращение денежных обязательств должника путем зачета встречного однородного требования, предоставления отступного или иным способом, если при этом нарушается очередность удовлетворения, установленного п. 4 ст. 134 Закона N 127, либо если такое прекращение приводит к преимущественному удовлетворению требований кредиторов одной очереди, обязательства которых прекращаются, перед другими кредиторами	Неустойки (штрафы, пени), подлежащие уплате проценты и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей за исключением текущих платежей
2. Требования учредителей
Удовлетворение требований учредителя (участника) должника о выделе доли (пая) в имуществе должника в связи с выходом из состава его учредителей (участников)
Выплата дивидендов и иных платежей по эмиссионным ценным бумагам, доходов по долям (паям)
Распределение прибыли между учредителями (участниками) должника
Выкуп или приобретение должником размещенных акций либо выплата действительной стоимости доли (пая)

Одним из условий введения процедуры финансового оздоровления арбитражным судом несостоятельной организации является предоставление достаточного обеспечения исполнения обязательств должника в соответствии с графиком погашения задолженности, размер которого должен превышать размер обязательств должника, включенных в реестр требований кредиторов на дату проведения первого собрания кредиторов, не менее чем на 20%.

Это может быть и сумма, на которую выдана банковская гарантия, превышающая размер обязательств должника, включенных в реестр требований кредиторов на дату проведения первого собрания кредиторов, не менее чем на 20%.

Сведения о лицах, предоставивших обеспечение, и о предоставленном ими обеспечении исполнения должником его обязательств раскрываются в отчете арбитражным управляющим обособленно.

Существенность такой информации требует ее отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении, с включением соответствующих дополнительных показателей и пояснений.

Информация Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" дает дополнительные разъяснения по этому вопросу, не рассматривая при этом в качестве обеспечений под собственные обязательства, выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.

Поэтому для учета таких обязательств счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные" не предназначен, и с целью контроля за процессом предоставления достаточного обеспечения третьих лиц, как и банковской гарантии, в рабочий план счетов на период проведения процедуры финансового оздоровления предлагается ввести отдельный забалансовый счет, например 012 "Обеспечения под собственные обязательства, выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам организации-должника".

При этом раскрываемая информация может являться существенной не только с точки зрения ее стоимостной оценки, но и характера ее взаимосвязи с существенными показателями в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Ввиду перечисления денежных средств, полученных в результате исполнения лицами, предоставившими обеспечение исполнения должником обязательств, на счет должника для расчетов с кредиторами необходимо откорректировать строки отчета о движении денежных средств с учетом качественной оценки существенности информации, например, способ или вид обеспечения.

Однако, несмотря на ограничения, введенные Законом N 127 в части принятия управленческих решений лицами, участвующими в проведении процедуры финансового оздоровления, серьезной проблемой, препятствующей эффективной работе административного управляющего, являются широкие возможности собственников, руководителей кризисных предприятий, которые применяют формально законные методы по искусственному наращиванию кредиторской задолженности, включению ее в реестр кредиторов.

Для достоверного учета основных средств, контрактов и договоров в электронных системах бухгалтерского учета необходимо внедрение комплексного документооборота с органами ГИБДД, Росреестра, Гостехнадзора о наличии зарегистрированного имущества должника. Часть работы в этом направлении уже проведена: принят приказ ФНС России от 20.12.2011 N ММВ-7-6/948@ "Об утверждении Справочника форматов документов, используемых налоговыми органами и налогоплательщиками при реализации электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (СФНД)".

Наладив систему информационного обеспечения управления в процедурах банкротства, можно сократить период получения и обработки информации, а также объем совокупных расходов на проведение процедуры банкротства.

По мнению автора, указанные мероприятия учетной политики усилят контроль за выполнением плана финансового оздоровления и соблюдением графика погашения задолженности и позволят организации наладить отражение данной информации не только в отчете административного управляющего, но и в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

2. О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ (ред. от 06.12.2011).

3. О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации: информация Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011.

4. Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах: положение Банка России от 16.12.2003 N 242-П (в ред. от 05.03.2009).

5. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (в ред. от 08.11.2010).

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010).

7. Об утверждении Справочника форматов документов, используемых налоговыми органами и налогоплательщиками при реализации электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (СФНД): приказ ФНС России от 20.12.2011 N ММВ-7-6/948@.

8. Правило (стандарт) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом": постановление Правительства РФ от 04.07.2003 N 405 "О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности".

9. Ряховская А.Н. Трансформация антикризисного управления в антикризисном бизнес-регулировании // Эффективное антикризисное управление. 2011. N 2 (65).

Т.И. Безбородова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной деятельности

Заочный финансово-экономический институт

Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, филиал в г. Пензе

"Все для бухгалтера", N 4, июль-август 2012 г.