Об изменениях для тех, кто применяет УСНО (М.В. Подкопаев, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2012 г.)

Об изменениях для тех, кто применяет УСНО

В принятом Государственной Думой Федеральном законе от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон о спецрежимах), посвященном совершенствованию специальных налоговых режимов, значительное место отведено УСНО. Суть закона не только в том, что патентная система налогообложения для предпринимателей стала существовать отдельно, но и в поправках в "классическую" УСНО. Некоторые из них придется учитывать совсем скоро.

Порядок перехода на УСНО

Видимо, для того, чтобы подчеркнуть факт добровольности и самостоятельности налогоплательщика при переходе на УСНО, законодатели установили, что он будет подавать не заявление о переходе на УСНО, а уведомление об этом (изменен п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Такую же роль, по всей вероятности, должно сыграть изменение сроков подачи самого уведомления. Заявление необходимо было подавать в период с 1 октября по 30 ноября (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Уведомление можно подавать вплоть по 31 декабря текущего года, и впервые это можно сделать уже в 2012 году при желании перейти на УСНО с 2013 года. Измененные редакции п. 2 ст. 346.12 и п. 1 ст. 346.13 НК РФ вступят в силу с 01.10.2012 (п. 4 ст. 9 Закона о спецрежимах).

Объект налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы") также можно будет поменять в срок до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения, а не до 20 декабря, как ранее (изменен п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

А вот вновь зарегистрированному индивидуальному предпринимателю теперь для подачи уведомления о переходе на УСНО будет отводиться не 5 дней, а 30 с даты постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Однако, похоже, теперь к соблюдению данного срока будут предъявляться более строгие требования.

Подпункт 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ будет дополнен указанием на то, что налогоплательщики, не уведомившие о переходе на УСНО в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ (30 дней), применять эту систему налогообложения будут не вправе.

Пока судьи зачастую считали возможным применение УСНО даже теми налогоплательщиками, которые превысили установленные в настоящее время сроки в 5 дней, если превышение было не слишком велико.

Арбитры не считают данный срок, указанный в действующей редакции Налогового кодекса, пресекательным, а также указывают на то, что действующая сейчас редакция Налогового кодекса не содержит такого основания для запрета на применение спецрежима (постановления ФАС СКО от 25.01.2012 N А32-12479/2011, ФАС ЗСО от 24.01.2012 N А27-6733/2011, ФАС ПО от 09.08.2011 N А12-23585/2010, ФАС ДВО от 17.07.2009 N Ф03-3432/2009).

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по этой проблеме рассматриваются в суде довольно часто, так как налоговики все-таки считают данный срок пресекательным, хотя и признают, что на практике многие налогоплательщики нарушают его, поскольку, как правило, фактически получают документы о регистрации в налоговом органе не в день регистрации, а спустя несколько дней после нее (см. Письмо ФНС России от 05.06.2012 N ЕД-4-3/9227@).

Как отказаться от УСНО?

Согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на УСНО, не вправе по своему желанию до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения. Налоговым периодом для данного спецрежима является календарный год (ст. 346.19 НК РФ). Но это можно сделать с начала следующего календарного года (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

О своем решении предприниматель должен сообщить в налоговый орган не позднее 15 января года, в котором налогоплательщик предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Однако теперь в ст. 346.13 НК РФ добавлен п. 8. В нем предусмотрена еще одна ситуация, когда необходимо подавать также уведомление о прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСНО, в срок не позднее 15 дней со дня ее прекращения. Под таковой понимается полное прекращение данной деятельности, то есть без перехода на иной режим налогообложения. Правда, в Приказе ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" соответствующей формы не предусмотрено. В нем есть форма 26.2-3 "Уведомление об отказе от применения УСНО", но она однозначно предусматривает уведомление о переходе на иной режим налогообложения.

Уточним, данная форма - рекомендуемая. Ею, по нашему мнению, можно воспользоваться до утверждения специальной формы для случая, предусмотренного п. 8 ст. 346.13 НК РФ, исключив строчку о переходе на иной режим налогообложения. Можно также подать уведомление в произвольной форме.

В случае подачи данного уведомления в налоговые органы необходимо представить декларацию не позднее 25-го числа следующего после этой подачи месяца и в этот же срок уплатить налог (изменены п. 7 ст. 346.21 и ст. 346.23 НК РФ).

Кстати, если налогоплательщик утратил право применять УСНО на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ, он должен представить декларацию также не позднее 25-го числа, но месяца, следующего за кварталом, в котором было утрачено это право.

Во всех остальных случаях, кроме этих двух, индивидуальный предприниматель представляет декларацию по налогу, как и ранее, не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 346.23 НК РФ).

О предельном уровне доходов

В действующей редакции Налогового кодекса одно из условий для перехода на УСНО гласит, что организация имеет право перейти на УСНО, если по итогам 9 месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Аналогично, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Таким образом, для перехода на УСНО для индивидуальных предпринимателей не установлено ограничений по размеру доходов, оно есть только для организаций, а вот потерять право на применение УСНО можно и предпринимателю, если он превысит установленный предельный уровень (письма Минфина России от 31.08.2009 N 03-11-09/292, от 11.12.2008 N 03-11-05/296). Правомерность такого подхода не подвергается сомнению и в арбитражных судах (см. постановления ФАС ВВО от 10.04.2012 N А11-6049/2010, ФАС ПО от 22.10.2009 N А49-2533/2009 *(1), ФАС СКО от 09.12.2010 N А53-8018/2010).

Для указанной предельной величины предусмотрена ежегодная индексация в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ: умножением ее на коэффициент-дефлятор, который определялся и подлежал официальному опубликованию в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р, то есть не позднее 20 ноября.

К сведению. Пунктом 2 ст. 11 НК РФ установлен единый для всех глав Налогового кодекса порядок доведения информации о коэффициенте-дефляторе до налогоплательщиков. В нем в основном продублированы положения Постановления Правительства РФ N 1834-р.

Согласно Федеральному закону от 19.07.2009 N 204-ФЗ действие п. 4 ст. 346.13 НК РФ приостановлено до 01.01.2013. До этой даты необходимо руководствоваться п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, в котором предельный уровень доходов, при превышении которого УСНО применять нельзя, был установлен равным 60 млн. руб. При этом индексация данной суммы не предусматривалась.

С 01.01.2013 вновь начнет действовать п. 4 ст. 346.13 НК РФ, но в нем предельный уровень доходов теперь будет также указан равным 60 млн. руб. Причем индексация этого предельного уровня восстанавливается. Безусловно, все коэффициенты-дефляторы, утвержденные ранее, применяться не будут, так как они уже были учтены в этой сумме. Причем согласно новой версии абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ предельный уровень доходов подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года.

Если налогоплательщик применяет одновременно с УСНО патентную систему налогообложения, общая сумма доходов по этим двум спецрежимам также не должна превышать 60 млн. руб. с учетом индексации (новый абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Важна ли для предпринимателя стоимость основных средств?

В подпункте 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлено, что не могут быть "упрощенцами" организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.

Из этого ограничения также прямо следует, что оно распространяется только на организации. Однако, в отличие от ситуации с предельным уровнем доходов при переходе на УСНО, в данном случае Минфин считает, что, если индивидуальный предприниматель, находящийся на УСНО, превысит данное ограничение, он теряет право на дальнейшее применение УСНО (письма от 22.09.2010 N 03-11-11/249, от 21.05.2010 N 03-11-11/147).

Сейчас с этим можно поспорить, руководствуясь хотя бы тем, что согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" индивидуальные предприниматели имеют право не вести бухгалтерский учет. Но с 01.01.2013 данный закон действовать больше не будет, вместо него вступит в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Правда, согласно тому же Федеральному закону N 402-ФЗ бухгалтерский учет теперь будет полностью распространяться на экономические субъекты*(2), для которых государством ранее были заявлены налоговое законодательство и бухгалтерский учет в упрощенном варианте.

Так, для индивидуальных предпринимателей в ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ было указано, что они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. Имеется в виду действующий в настоящее время Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей*(3). Данный документ согласно его п. 1 регулирует в первую очередь именно налоговый учет. Не исключено, что до конца 2012 года он будет отменен. Но пока этого не случится, предпринимателям по-прежнему не придется вести бухгалтерский учет. Это следует из пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона N 402-ФЗ. В нем установлено, что для индивидуальных предпринимателей, а также для лиц, занимающихся частной практикой, предусмотрено освобождение от обязанности по ведению бухгалтерского учета в том случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Данная норма, по сути, освобождает предпринимателей от ведения бухгалтерского учета, хотя пп. 4 п. 1 ст. 2 Федерального закона N 402-ФЗ распространяет на них его действие. Это освобождение признается не обязанностью, а правом предпринимателей, но вряд ли подавляющее большинство предпринимателей откажется от такого права.

Освобождение от обязанности по ведению бухгалтерского учета также предусматривается Федеральным законом N 402-ФЗ для "упрощенцев", включая индивидуальных предпринимателей. Они должны учитывать свои доходы и расходы в Книге учета *(4).

Так или иначе, теперь данное ограничение без изменения его величины будет относиться только к основным средствам, подлежащим амортизации и признаваемым амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Стоимость нематериальных активов учитывать не придется.

Уточнен порядок списания некоторых видов расходов

Согласно пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на НИОКР. При этом уточняется, что данные расходы признаются таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ.

Однако в этом пункте всего лишь дается определение расходов на НИОКР, под которыми понимаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Фактически порядку признания расходов на НИОКР посвящена вся ст. 262 НК РФ. Однако формально получалось, что остальные нормы данной статьи к "упрощенцам" не относятся.

Теперь в пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ внесено изменение, согласно которому расходы на НИОКР признаются налогоплательщиками, применяющими УСНО, в соответствии именно со всеми нормами ст. 262 НК РФ. Данное изменение, как и большая часть нововведений, предусмотренных Законом о спецрежимах, вступит в силу только с 01.01.2013. Но заинтересованным налогоплательщикам не стоит огорчаться - можно руководствоваться Письмом Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-06/2/23. Из него следует, что "упрощенец" к фактическим затратам на НИОКР может применять коэффициент 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ), то есть в отношении расходов на УСНО ст. 262 НК РФ применима в полной мере и в настоящее время.

Правда, данной статьей установлен специальный порядок признания расходов на НИОКР. В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ, действующей с 01.01.2012) к затратам на НИОКР относятся:

- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР;

- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных п. 1, 3, 16 и 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками НИОКР;

- материальные расходы, предусмотренные пп. 1-3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ;

- стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР;

- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ, в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Порядок признания расходов "упрощенцами" описан в ст. 346.17 НК РФ. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Под этим понимается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Материальные расходы и расходы на оплату труда в общем случае признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Расходы на приобретение (создание) основных средств и НМА отражаются в размере уплаченных сумм, но учитываются не посредством амортизации, а в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то есть сразу в момент приобретения, если данная операция относится к периоду применения УСНО, или в течение более длительного времени в зависимости от срока полезного использования, если данные активы приобретены (созданы) до перехода на УСНО. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Приходим к выводу, что если "упрощенец" учитывает расходы на НИОКР, то в отношении таких расходов должны действовать принципы их признания, установленные в ст. 262 НК РФ, иначе применение данной статьи для такого налогоплательщика не будет иметь смысла, но при этом, безусловно, кассовый метод в отношении этих расходов также сохраняется, то есть они должны быть оплачены.

Далее отметим, что утратил силу пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому "упрощенцам" предоставлялась возможность уменьшать облагаемую единым налогом базу на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБР. Данная поправка, скорее, техническая, ведь расходы "упрощенца" учитываются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, курсовые разницы, предусмотренные пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, у него возникнуть не могут.

Данный факт подчеркивается также в новом п. 5 ст. 346.17 НК РФ. Там сказано, что на УСНО переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБР, не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

В пункте 4 ст. 346.18 НК РФ сказано, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Теперь будет уточнено, что такие цены определяются с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Данной статьей установлены положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

Статья 346.22 НК РФ, посвященная зачислению налога на УСНО на счета органов Федерального казначейства, признана утратившей силу, так как порядок зачисления налогов регулируется БК РФ.

Расходы на страховые взносы и пособия

В абзаце 2 п. 3 ст. 346.21 сказано, что сумма налога по УСНО и авансовых платежей за налоговый (отчетный) период уменьшается, в частности, на сумму выплаченных за тот же период страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности. Вместо данного абзаца, который теперь утратит силу, с 01.01.2013 начнет действовать п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, содержащий ряд новых положений.

Принципиальные нововведения касаются пособий по временной нетрудоспособности. Уточнено, что они могут уменьшить налог, если:

- выплачены не в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями;

- оплачены за счет средств работодателя;

- число дней временной нетрудоспособности установлено в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

- выплаты производятся в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности.

Последнее условие связано с тем, что единый налог (авансовые платежи) на УСНО можно будет уменьшать также на платежи по указанным договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности, при соблюдении первых трех из перечисленных выше условий.

Сумма страховой выплаты по таким договорам не должна превышать определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности.

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 02.04.2010 N ВАС-872/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Под экономическими субъектами Федеральный закон N 402-ФЗ понимает всех лиц, на которых распространяется его действие.

*(3) Утвержден Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(4) Форма и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.