Несколько вопросов по имущественному вычету при строительстве (приобретении) жилого дома (Д.С. Панфилов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2012 г.)

Несколько вопросов по имущественному вычету при строительстве (приобретении) жилого дома

При обращении в налоговую инспекцию за имущественным вычетом при строительстве (приобретении) жилого дома многие налогоплательщики сталкиваются с отказом налоговиков включить в состав имущественного вычета по НДФЛ некоторые расходы - например, стоимость земельного участка, на котором расположено строение, стоимость дачного дома и т.д.

Законны ли подобные действия сотрудников налоговой инспекции и какими аргументами оперировать в случае спора с ними? Об этом - наша статья.

Расходы на земельный участок

С 01.01.2010 в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ) при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, но не более 2 000 000 руб.

Однако многие налогоплательщики, приобретая жилой дом вместе с земельным участком, столкнулись с отказом налоговиков предоставить имущественный вычет в части расходов на приобретение земельного участка.

Ясности не добавляли абсолютно противоположные позиции Минфина и ФНС.

Минфин в подавляющем большинстве разъяснений был на стороне налогоплательщиков. Позиция финансистов заключалась в том, что в сумму имущественного вычета (не превышающую 2 млн. руб.) могут быть включены расходы на приобретение как дома, так и земли. В ряде писем отдельно отмечалось, что в случае приобретения земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и получения документов, подтверждающих право собственности на построенный жилой дом, жилой дом и земельный участок рассматриваются для целей получения имущественного налогового вычета как один объект.

Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-05/9-148, от 28.12.2011 N 03-04-05/5-1120, от 01.12.2011 N 03-04-05/5-986, от 30.11.2011 N 03-04-05/5-969, от 23.11.2011 N 03-04-05/5-930.

В Письме от 06.03.2012 N 03-04-05/7-269 Минфин отметил, что имущественный налоговый вычет предоставляется не на земельный участок вообще, а на земельный участок, предназначенный для индивидуального жилищного строительства.

Смысл имущественного налогового вычета состоит в содействии государства физическим лицам при строительстве либо приобретении ими на территории РФ жилья. Условие пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ о наличии права собственности на жилой дом для получения имущественного налогового вычета на земельный участок основано на необходимости подтверждения целевого использования данного земельного участка для строительства жилого дома.

Учитывая изложенное, предложение о возможности получения имущественного налогового вычета отдельно по расходам на приобретение земельного участка Минфин не поддержал.

Совершенно другую позицию занимала ФНС - налоговики считали, что при приобретении после 01.01.2010 земельного участка вместе с жилым домом имущественный налоговый вычет может быть предоставлен по одному из указанных объектов (либо по расходам на приобретение земельного участка, либо по расходам на приобретение жилого дома).

Позиция налоговиков заключалась в том, что в соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет можно применить только по одному из объектов, поименованных в данном подпункте. Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается.

В соответствии со ст. 6, 7, 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ Единый государственный реестр прав состоит из отдельных разделов, содержащих записи о каждом объекте недвижимого имущества. Каждая запись о праве, его ограничении (обременении) и сделке с объектом недвижимости идентифицируется номером регистрации, и проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

Таким образом, земельный участок и жилой дом являются разными объектами недвижимости.

Эти доводы изложены в письмах ФНС России от 27.06.2011 N ЕД-3-3/2168, от 29.04.2010 N ШС-17-3/0115@, УФНС по г. Москве от 03.09.2010 N 20-14/4/093146@, от 27.04.2010 N 20-14/4/045007@, от 09.03.2010 N 20-12/4/023979@.

Налоговики в качестве дополнительного аргумента приводили довод о том, что в декларации по форме N 3-НДФЛ не предусмотрено отражение расходов по приобретению земельного участка (Письмо ФНС России от 27.06.2011 N ЕД-3-3/2168).

Как отмечено в Письме ФНС России N ЕД-3-3/2168, иной подход может привести к пересмотру решений, принятых налоговыми органами начиная с 2001 года, предусматривающих отказ в предоставлении налогоплательщикам имущественного налогового вычета в отношении расходов на приобретение второго объекта недвижимости и последующих.

Означает ли это, что при изменении позиции ФНС (что, кстати, чуть позже и произошло) возможен пересмотр решений, ранее принятых налоговыми органами? Ответ может дать только судебная практика.

Спустя некоторое время налоговики изменили мнение.

В частности, Письмом ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15692@ до нижестоящих налоговых органов было доведено Письмо Минфина России от 13.09.2011 N 03-04-08/4-167.

Суть его заключается в том, что в случае приобретения земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, жилой дом и земельный участок рассматриваются для целей получения имущественного налогового вычета как один объект.

В этом случае в расходы на приобретение и строительство жилого дома включаются также затраты на приобретение земельного участка, на котором расположен жилой дом.

Особо отмечено, что вышеизложенные разъяснения не препятствуют заполнению формы декларации по НДФЛ.

Можно ли считать, что вопрос закрыт? Учитывая российские реалии, вряд ли. В случае отказа принять расходы к вычету налогоплательщику остается только обжаловать действия сотрудников налоговой инспекции вышестоящему должностному лицу либо в суде. Но сначала, конечно, следует постараться убедить конкретного сотрудника налогового органа в своей правоте, используя вышеуказанные аргументы.

Как быть, если расходы понесены несколько лет назад?

Ранее Минфин разъяснял, что только в случае приобретения земельного участка после 01.01.2010 расходы на его приобретение можно включить в общую сумму имущественного вычета - см. письма от 21.05.2010 N 03-04-05/9-278, от 31.03.2010 N 03-04-05/9-150.

Аналогичную позицию занимали налоговые органы - см. Письмо УФНС по г. Москве от 07.10.2009 N 20-14/4/104621.

А вот в отношении имущественного вычета при приобретении жилого дома Минфин считал, что расходы на приобретение земельного участка до 01.01.2010 можно включать в затраты на приобретение жилого дома (Письмо от 30.11.2011 N 03-04-05/5-967).

В большом количестве авторских консультаций также указывалось, что получить имущественный вычет с учетом расходов на приобретение земельного участка (приобретенного до 01.01.2010) очень проблематично.

Однако анализ дальнейших разъяснений Минфина и ФНС позволяет сделать вывод, что имущественные вычеты предоставляются вне зависимости от периода, когда налогоплательщик нес расходы по покупке, инвестированию или строительству недвижимого имущества, в том числе и по приобретению земельного участка.

Как указывают финансисты в Письме от 16.03.2011 N 03-04-05/9-143, вычет (в том числе по расходам на приобретение земельного участка до 01.01.2010) возможен после получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на дом.

В Письме Минфина России от 01.12.2011 N 03-04-05/7-981 была рассмотрена ситуация, когда расходы на приобретение земельного участка понесены в 2008 году, а налогоплательщик намерен получить имущественный вычет в 2010 году, в том числе и в отношении расходов на приобретение земельного участка. Минфин указал, что пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ распространяется на случаи, когда право на получение имущественного налогового вычета при приобретении земельных участков возникло 1 января 2010 года. Учитывая изложенное, налогоплательщик, приобретший земельный участок и жилой дом в 2008 году, вправе получить имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение жилого дома и уплате процентов по целевому займу (кредиту), направленному на приобретение данного дома.

В Письме Минфина России от 26.03.2012 N 03-04-08/7-60 отмечено, что, учитывая положения Федерального закона N 202-ФЗ, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен физическому лицу в случае оформления им в собственность жилого дома начиная с 01.01.2010, при этом момент государственной регистрации права собственности на земельный участок, на котором расположен приобретенный (построенный) жилой дом, на возможность предоставления имущественного налогового вычета не влияет.

Минфин в Письме от 01.03.2012 N 03-04-05/7-244 рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик нес расходы за период 2005-2011 годов. Отмечено, что имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляются за тот налоговый период, в котором возникло право на их получение, или за последующие налоговые периоды вне зависимости от периода, когда налогоплательщик произвел расходы по приобретению вышеуказанного имущества.

Налоговики согласны с финансистами. ФНС подчеркивает, что право на имущественный налоговый вычет возникает у налогоплательщика в момент соблюдения всех условий его получения, определенных положениями пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, вне зависимости от периода, когда налогоплательщик нес расходы по покупке, инвестированию или строительству недвижимого имущества (Письмо от 02.05.2012 N ЕД-4-3/7330@).

В Письме ФНС России от 13.04.2012 N ЕД-4-3/6240@ особо подчеркивается, что с 01.01.2010 НК РФ ставит возникновение у налогоплательщика права на рассматриваемый налоговый вычет в зависимость от момента государственной регистрации права на расположенный на участке жилой дом без предъявления требований к дате получения лицом свидетельства о праве собственности на такой участок (в том числе и до 2010 года).

В данном письме налоговики отмечают: с учетом позиции Минфина, изложенной в Письме от 13.09.2011 N 03-04-08/4-167, в отношении указанных расходов для целей предоставления имущественного налогового вычета земельные участки и расположенные на них дома рассматриваются как единый объект. При этом согласно положениям НК РФ указанный вычет предоставляется после получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на дом (после 01.01.2010).

Обращаем ваше внимание, что данное письмо опубликовано на сайте ФНС (www.nalog.ru) под рубрикой "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". ФНС обращает внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС, размещенных в указанном разделе сайта, - это требование представлено в Письме ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@.

Для налогоплательщиков вышеуказанные разъяснения могут послужить поводом оспорить ранее вынесенное решение налоговой инспекции об отказе в предоставлении имущественного вычета по расходам на приобретение земельных участков до 01.01.2010.

Приобретение объекта по договору мены

Положен ли имущественный налоговый вычет в случае приобретении жилого помещения/земельного участка по договору мены? Данный вопрос был предметом рассмотрения в Письме Минфина России от 19.08.2011 N 03-04-08/4-150 (доведено ФНС до нижестоящих налоговых органов Письмом от 01.09.2011 N ЕД-4-3/14250@).

В нем, в частности, указано, что пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не содержит ограничений по способу оплаты приобретаемого жилья (денежными средствами или другим имуществом по договору мены). Не содержится такого ограничения и в абз. 26 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, устанавливающем перечень случаев, когда данный имущественный налоговый вычет не применяется. Подтверждением права на получение имущественного налогового вычета при приобретении жилья является наличие договора на его приобретение, а также документов, подтверждающих право собственности на жилье, либо акта передачи, то есть и оно не связывается со способом оплаты приобретаемого жилья. При приобретении жилья по договору мены факт передачи имущества (осуществления расходов) подтверждается иными документами, а сумма расходов по приобретению жилья определяется в соответствии с положениями ст. 568 ГК РФ исходя из стоимости переданного по данному договору имущества в оплату стоимости приобретаемого жилья, а также расходов по передаче (принятию имущества) и оплаты разницы в ценах, в случае если обмениваемое имущество признается неравноценным.

Аналогичные аргументы можно распространить на земельный участок, на котором расположено жилое помещение.

С учетом вышеизложенного при приобретении жилья и земельного участка по договору мены налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, на общих основаниях.

Приобретение садового (дачного) домика и земельного участка под ним

Согласно Федеральному закону N 66-ФЗ*(1) дачный земельный участок - земельный участок, предоставленный гражданину или приобретенный им в целях отдыха (с правом возведения жилого строения без права регистрации проживания в нем или жилого дома с правом регистрации проживания в нем и хозяйственных строений и сооружений, а также с правом выращивания плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля). Таким образом, дачный участок может быть использован для индивидуального жилищного строительства.

НК РФ не содержит определения термина "жилой дом". В связи с этим подлежит применению положение п. 1 ст. 11 НК РФ, предусматривающее, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно ст. 16 ЖК РФ жилой дом относится к жилым помещениям.

При этом в соответствии со ст. 15 ЖК РФ жилым признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

Порядок признания помещения жилым и требования, которым должно отвечать жилое помещение, устанавливаются уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти в соответствии с ЖК РФ и другими федеральными законами.

В настоящее время порядок признания помещения жилым определен Постановлением Правительства РФ N 47*(2).

На основании данного постановления признание помещения жилым, пригодным (непригодным) для проживания граждан, осуществляется межведомственной комиссией, создаваемой в этих целях, на основании оценки соответствия помещения установленным требованиям. По окончании своей работы комиссия составляет в трех экземплярах заключение о признании помещения пригодным (непригодным) для постоянного проживания по установленной форме.

Кроме того, положения Постановления КС РФ от 14.04.2008 N 7-П (далее - Постановление N 7-П) также свидетельствуют о признании соответствия жилых строений, пригодных для постоянного проживания и расположенных на садовом земельном участке, требованиям, предъявляемым жилищным законодательством к жилому дому.

Следует отметить, что согласно п. 5 Постановления N 7-П исходя из того, что жилищное законодательство является сферой совместного ведения РФ и субъектов РФ (п. "к" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ), субъекты РФ вправе осуществить надлежащее правовое регулирование, определив порядок признания жилых строений на садовых земельных участках пригодными для постоянного проживания, а органы местного самоуправления - утвердить, как это предусмотрено в ст. 32 Градостроительного кодекса, правила землепользования и застройки.

При этом не исключается возможность введения субъектами РФ указанного правового регулирования в опережающем порядке. До принятия соответствующих нормативных актов признание жилых строений пригодными для постоянного проживания может осуществляться судами общей юрисдикции в порядке установления фактов, имеющих юридическое значение (гл. 28 ГПК РФ).

Таким образом, если дачный дом соответствует предусмотренным для жилых помещений требованиям и признан жилым домом на основании заключения указанной выше межведомственной комиссии либо по решению суда, его владелец вправе получить имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Подобные выводы Минфина содержатся в письмах от 27.03.2012 N 03-04-05/7-387, от 06.08.2010 N 03-04-05/7-434, от 29.10.2010 N 03-04-05/7-652.

Аналогичное мнение высказано налоговиками - см. письма ФНС России от 20.03.2009 N 3-5-04/278@, УФНС по г. Москве от 10.09.2010 N 20-14/4/095968@.

Если земельный участок приобретен за счет кредитных средств

Нередко для приобретения жилья, земельных участков налогоплательщики используют заемные (кредитные) средства. Имущественный вычет в этом случае предоставляется на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Основание - пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (письма Минфина России от 01.12.2011 N 03-04-05/7-981, от 21.10.2011 N 03-04-05/7-766).

Заметим, ранее налоговики считали, что проценты по займам (кредитам), которые получены и направлены на погашение ранее взятых займов (кредитов), израсходованных на строительство (приобретение) жилья, не учитываются в сумме имущественного вычета (Письмо ФНС России от 25.12.2006 N 04-2-02/788@).

Однако чуть позже ФНС отметила: проценты по кредитам, полученным для погашения ранее предоставленных кредитов, все же могут быть учтены в сумме вычета, если из кредитного договора следует, что новый кредит также связан с приобретением жилья (Письмо от 17.04.2009 N 3-5-04/463@).

По мнению налоговиков, нельзя учесть в составе вычета иные, помимо процентов, расходы, связанные с получением и обслуживанием кредита или займа (Письмо ФНС России от 23.04.2009 N 3-5-04/500@).

* * *

В настоящей статье не уделено внимания вопросам, связанным с расходами на отделку и отделочные работы, возникающими при строительстве (приобретении) жилого дома. Подробно данная тема была освещена в прошлом номере журнала (см. статью "Имущественный вычет в части расходов по отделке квартиры - по максимуму...").

Оба представленных вниманию читателей материала помогут им сформировать свой подход и в случае возникновения споров с контролерами послужат доказательной базой при отстаивании своих интересов.

Д.С. Панфилов,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан".

*(2) Постановление Правительства РФ от 28.01.2006 N 47 "Об утверждении Положения о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу или реконструкции".