ТСЖ на "упрощенке". Минимальный налог (Н.Н. Шишкоедова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.)

ТСЖ на "упрощенке". Минимальный налог

Завершая серию статей об особенностях применения УСНО в ТСЖ, сегодня мы уделим внимание еще одному важному вопросу: в каких случаях нужно уплачивать минимальный налог и что в дальнейшем делать с этой суммой?

Что такое минимальный налог?

О минимальном налоге при применении УСНО упоминается лишь в одной норме, а именно в п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Из него следует, что сумма такого налога составляет 1% от доходов, определенных в соответствии со ст. 346.15 НК РФ по итогам налогового периода.

Согласно позиции Президиума ВАС, сформулированной в Постановлении от 01.09.2005 N 5767/05 и взятой на вооружение арбитражными судами*(1), минимальный налог не является самостоятельным либо дополнительным налогом, а представляет собой размер единого налога, который определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период независимо от порядка исчисления единого налога. Таким образом, минимальный налог - это не отдельный налог и даже не разновидность единого налога, а лимит единого налога, который должен быть уплачен налогоплательщиком в определенных случаях:

- когда по итогам налогового периода расходы превышают доходы (то есть получен убыток) и, значит, исчисленный в общем порядке налог равен нулю (в такой ситуации уплаты минимального налога не избежать, как подчеркивается, например, в Письме Минфина РФ от 20.06.2011 N 03-11-11/157);

- когда положительная разница между доходами и расходами невелика и, как следствие, исчисленный исходя из фактических доходов, расходов и "обычной" ставки налог оказывается меньше 1% от суммы признанных доходов. В таких обстоятельствах уплачивается только минимальный налог (Письмо ФНС РФ от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@), а сумма налога, исчисленная в общем порядке и оказавшаяся меньше величины минимального налога, уплате не подлежит.

Проводить проверку на предмет возникновения таких частных случаев и при необходимости уплачивать минимальный налог обязаны только те налогоплательщики, которые выбрали объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Когда нужно уплачивать минимальный налог?

Пожалуй, самый важный момент заключается в том, что минимальный налог должен уплачиваться только по итогам налогового периода - календарного года. С этим соглашаются и чиновники, например, в Письме ФНС РФ от 10.03.2010 N 3-2-15/12@.

А вот в течение года, когда бухгалтер рассчитывает и уплачивает налог по итогам отчетных периодов (квартала, полугодия, девяти месяцев), сумму налога нужно определять в общем порядке. Если, скажем, по итогам полугодия расходы превысили доходы, не нужно вносить авансовый платеж и рассчитывать 1% от полугодовых доходов.

В случае если в течение года доходы все-таки превышали расходы и ТСЖ уплачивало авансовые платежи, а по итогам года возникла необходимость исчислять и уплачивать минимальный налог, возникает вопрос о том, можно ли учитывать авансовые платежи. Как быть в том случае, если уже уплаченные авансовые платежи оказались больше, чем сумма исчисленного минимального налога (1% от доходов)?

Поскольку, как мы уже отметили, минимальный налог является всего лишь составляющей единого налога, при его администрировании применяется общий механизм зачета уже уплаченных сумм авансовых платежей как в части, не превышающей величины минимального налога (п. 5 ст. 346.21 НК РФ), так и в части, которая превышает ее и является излишне уплаченной, то есть может быть зачтена в счет предстоящих платежей как по единому налогу при применении УСНО, так и по иным налогам (п. 1, 14 ст. 78 НК РФ). То, что суммы "обычного" единого налога (и авансовых платежей по нему) и суммы минимального налога перечисляются по разным КБК, в данном случае не имеет никакого значения. Такого мнения придерживаются и суды*(2).

Примечание редакции. При проведении зачета авансовых платежей по единому налогу в счет будущих налоговых отчислений следует учитывать некоторые особенности. По общему правилу, сформулированному в п. 1 ст. 78 НК РФ, зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по начисленным пеням. Действительно, согласно п. 1 ст. 12 НК РФ налоги и сборы в РФ разделяются на федеральные, региональные и местные. Их перечень приведен в ст. 13-15 НК РФ. Налоги, уплачиваемые в рамках спецрежимов, в том числе УСНО, не отнесены указанными статьями ни к одному из видов налогов и сборов, однако в п. 7 ст. 12 НК РФ указано, что Налоговым кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не названные в ст. 13 НК РФ. Отсюда можно сделать вывод, что налог, уплачиваемый при применении УСНО, является федеральным. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 56 БК РФ суммы налога, взимаемого в связи с применением УСНО (в том числе минимального налога), зачисляются в бюджеты субъектов РФ по нормативу 100%. Получается, что интересующий нас федеральный налог полностью зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Имеет ли значение данный факт, если налогоплательщик желает зачесть сумму переплаты по единому налогу (федеральному налогу) в счет уплаты, например, транспортного налога (регионального налога)? Разъяснения Минфина и ФНС дают основания полагать, что для проведения зачета важен статус самого налога, а не методика его распределения между бюджетами разных уровней (см. письма Минфина РФ от 11.01.2009 N 03-02-07/1-3, УФНС по г. Санкт-Петербургу от 17.02.2009 N 17-10-02/04211@, УФНС по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083745).

Таким образом, любую переплату по единому налогу нельзя зачесть в счет будущих платежей по земельному и транспортному налогам. Наоборот, ее можно зачесть в счет будущих платежей по НДФЛ, водному налогу и государственным пошлинам.

Что делать с "лишним" минимальным налогом?

Конечно же, уплата минимального налога означает, что "обычный" налог оказался меньше (либо вообще равным нулю), а потому у ТСЖ возникла переплата в виде разницы между суммой минимального налога и той суммой, которая подлежала бы уплате исходя из фактически полученных доходов и понесенных расходов, если бы этого обязательного минимума не существовало. В частном случае, когда по итогам налогового периода были получены убытки (расходы превысили доходы), эта переплата равна полной сумме уплаченного минимального налога.

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ в следующих налоговых периодах налогоплательщик имеет полное право включить эту разницу в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе путем увеличения суммы убытков, которые переносятся на будущее в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Однако вопрос заключается в том, когда именно можно начать признавать в расходах эту разницу: только по итогам следующего налогового периода или уже при исчислении авансовых платежей за отчетные периоды (I квартал, полугодие и т.д.). Так, в упоминавшемся Письме ФНС РФ от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@ чиновники сделали вывод, что разница между налогом, исчисленным в общем порядке, и минимальным налогом может быть учтена в качестве расходов при определении налоговой базы следующего налогового периода. Это письмо размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", поэтому налоговые органы должны применять положения этого письма, что подчеркивается в Письме ФНС РФ от 23.09.2011 N ЕВ-4-3/15678@. То есть налоговые инспекторы, скорее всего, сочтут неправомерным уменьшение авансовых платежей с учетом сумм переплат, возникших в связи с уплатой минимального налога в предыдущих налоговых периодах. Кстати, Минфин придерживается аналогичного мнения (Письмо от 08.10.2009 N 03-11-09/342).

Справедливости ради отметим, что в налоговом законодательстве нет прямого указания на то, что уменьшать на сумму возникшей разницы можно только базу налогового периода. Хотя в правилах переноса убытков, установленных в п. 7 ст. 346.18 НК РФ, действительно оговаривается, что сумма убытков уменьшает только налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода.

Надо ли рассчитывать минимальный налог, если ТСЖ ликвидируется или утрачивает право на применение УСНО?

Обратим внимание на некоторые спорные вопросы исчисления минимального налога в ситуации, когда налогоплательщик ликвидируется или утрачивает право на применение УСНО.

Для ликвидации есть особые правила

Для случаев ликвидации и реорганизации действуют правила об изменении продолжительности налогового периода, которые установлены в ст. 55 НК РФ. Например, если в текущем году ТСЖ ликвидируется, последним налоговым периодом для него будет считаться период с 1 января текущего года по дату завершения ликвидации. Поскольку минимальный налог, как мы уже отметили, нужно исчислять по итогам налогового периода, в такой ситуации тоже придется проверить реальные обстоятельства и при необходимости начислить и уплатить минимальный налог за "сокращенный" налоговый период. Такие разъяснения были даны еще в Письме УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 18-11/3/04154@.

Для утраты права нет особых правил

Никаких правил об изменении налогового периода для налогоплательщиков, утрачивающих право на применение спецрежима, ни в ч. I, ни в гл. 26.2 ч. II НК РФ не установлено. К сожалению, это не мешает чиновникам, а также некоторым судьям утверждать, что у налогоплательщика, утратившего право на применение УСНО, налоговый период по единому налогу сокращается и его фактическое окончание совпадает с датой окончания того отчетного периода, который предшествует кварталу, в котором налогоплательщик лишается такого права (Письмо ФНС РФ от 10.03.2010 N 3-2-15/12@, Постановление ФАС СЗО от 28.12.2011 N А26-11119/2010). При таком подходе получается, что при утрате права на применение УСНО тоже может возникнуть необходимость уплатить минимальный налог (за отчетный период, который предшествует переходу на общий режим).

Если следовать букве закона, получается, что в течение года до тех пор, пока не завершится весь "официальный" налоговый период (а сокращен он может быть только в случае ликвидации или реорганизации), речи об уплате минимального налога быть не может. Более того, если бы законодатель хотел предусмотреть изменение продолжительности налогового периода для тех, кто принудительно "уходит" с УСНО, он бы это сделал, в том числе в рамках п. 4 ст. 346.13 НК РФ (который временно не действует с 20.07.2009 по 31.12.2012) или пока еще действующего до конца 2012 года п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, посвященных именно проблемам утраты права на применение рассматриваемого налогового режима. Но в этих нормах уделено внимание тонкостям расчета налогов в рамках общего режима задним числом и ничего не сказано о необходимости уплаты минимального налога. На это не раз обращалось внимание в арбитражной практике.

Так, в уже упоминавшемся Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2012 по делу N А57-21529/2011 подчеркивается, что норма п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ не предусматривает такого последствия, как обязанность начислить и уплатить минимальный налог, а также не влечет изменения продолжительности налогового периода. И вообще, в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, предусматривающие обязанность налогоплательщика уплатить минимальный налог по итогам части налогового периода (отчетного периода) в случае, если до истечения налогового периода по УСНО налогоплательщик утрачивает право на применение "упрощенки". Таким образом, у налоговых органов отсутствуют правовые основания для доначисления минимального налога, а также соответствующих сумм пеней и штрафных санкций в подобной ситуации. Есть и дополнительные аргументы в поддержку озвученной позиции*(3):

- в гл. 26.2 НК РФ отсутствует указание на обязанность уплатить единый налог в минимальном размере в случае превышения лимита доходов в качестве события, определяющего срок уплаты налога в порядке, регламентируемом п. 3 ст. 57 НК РФ;

- в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в случае определения основных элементов налогообложения, в том числе налогового периода;

- возможность рассматривать другие периоды времени в качестве налогового периода предусмотрена только в случаях ликвидации и реорганизации организации (ст. 55 НК РФ);

- в п. 6 ст. 346.18 НК РФ законодатель прямо указал на уплату минимального налога только по итогам налогового периода и не предусмотрел обязанность уплатить минимальный налог по итогам части налогового периода (за отчетный период).

Значит, иное истолкование норм гл. 26.2 НК РФ в части изменения продолжительности налогового периода является неправомерным, а финансисты и налоговики, настаивающие на обратном, выходят за рамки своих полномочий и устанавливают дополнительные нормы, которые ужесточают или, скорее, искажают требования налогового законодательства.

Когда ТСЖ утрачивает право на применение УСНО?

В заключение напомним, в каких случаях ТСЖ может утратить право на применение УСНО в течение года.

Во-первых, это может произойти, если нарушается хотя бы одно из требований п. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Например, такое возможно, если средняя численность работников превысит 100 человек. Причем если, скажем, такое превышение произошло по итогам полугодия, ТСЖ считается перешедшим на общий режим задним числом начиная с 1 апреля (то есть с начала того квартала, в котором произошло нарушение установленных критериев для применения УСНО).

Во-вторых, любой "упрощенец" утрачивает право на применение УСНО в 2012 году в случае, если его доходы превышают 60 млн. руб. Тот же лимит будет применяться и в 2013 году, поскольку с 01.01.2013 вновь начнет действовать п. 4 ст. 346.13 НК РФ, но уже в новой редакции, а именно с учетом изменений, внесенных в него в конце июня текущего года*(4). Соответственно, право продолжать применять УСНО в следующем налоговом периоде (после 01.01.2013) будут иметь только те налогоплательщики, у которых доход по итогам текущего налогового периода не превысит 60 млн. руб., а также не будет допущено несоответствие другим требованиям, установленным п. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

* * *

У ТСЖ, как и у любого другого хозяйствующего субъекта, применяющего УСНО, может возникнуть обязанность по уплате минимального налога. Однако для некоторых товариществ перечисление минимального налога может стать нормой и повторяться из года в год. Так, в прошлом номере журнала мы сравнивали методику расчета единого налога в разных ситуациях: когда ТСЖ руководствуется рекомендациями чиновников или, наоборот, игнорирует их (см. статью Н.Н. Шишкоедовой "ТСЖ на "упрощенке". Расчет налоговой базы в контексте рекомендаций Минфина и судей"). Так вот, если ТСЖ включает в расчет налоговой базы все поступления от собственников помещений в части содержания и ремонта общего имущества, а также коммунальных платежей, формируя при этом соответствующую расходную часть, риск того, что разница между доходами и расходами будет мала и понадобится платить минимальный налог, весьма велик. Ведь ТСЖ нацелено на исполнение сметы доходов и расходов и сведение разниц между ними к нулю, а значит, минимальный налог придется платить снова и снова.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2012 по делу N А57-21529/2011, ФАС ЦО от 27.04.2009 по делу N А54-3070/2008-С3.

*(2) См., например, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2012 по делу N А78-8479/2011, ФАС МО от 20.10.2010 N КА-А41/10444-10, ФАС УО от 02.06.2009 N Ф09-3456/09-С2.

*(3) См. постановления ФАС ЦО от 27.04.2009 N А54-3070/2008-С3, ФАС ЗСО от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3), ФАС СЗО от 21.12.2009 N А66-4521/2009.

*(4) Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".