Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@ (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@

НДФЛ с отпускных: поводов для споров стало меньше

Похоже, вопрос о том, как квалифицировать отпускные (как некую разновидность заработной платы или самостоятельный вид дохода физического лица), в настоящее время перестал быть спорным. Все инстанции, мнение которых могло повлиять существенным образом на исход данного спора, наконец пришли к единому мнению о том, что налоговый агент должен уплатить в бюджет НДФЛ в тот день, когда денежные средства в виде отпускных выплачены (переведены на счет) физическому лицу.

Суть проблемы состоит в том, что действующее законодательство не дает однозначного ответа относительно квалификации такого вида дохода (получаемого физическим лицом), как отпускные. Если вспомнить налоговые нормы, то в них говорится о получении (перечислении) дохода. Так, п. 6 ст. 226 НК РФ налоговому агенту вменено в обязанность перечисление сумм исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее одной из двух дат: дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счет налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц в банках.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в денежной форме признается день выплаты дохода, в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц. Однако, если речь идет о выдаче заработной платы, п. 2 указанной статьи содержит исключение из общего правила: датой фактического получения дохода признается последний день месяца, за который был начислен этот доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Иными словами, в отношении дохода в виде заработной платы Налоговый кодекс содержит однозначное предписание для налогового агента: он должен перечислить в бюджет НДФЛ не позднее последнего числа месяца (или следующего дня), за который была начислена заработная плата. Тогда как в отношении исполнения обязанности по уплате НДФЛ в ситуации, когда налоговый агент выплачивает работнику отпускные, такой ясности нет.

В связи с этим до недавнего времени по обозначенной проблеме существовали две точки зрения.

Одна состоит в том, что отпускные не являются частью оплаты труда, поэтому датой получения данного вида дохода признается день его фактической выплаты. Приверженцами этого мнения являются контролирующие органы, которые (со ссылкой на положения ст. 106 и 107 ТК РФ, в которых определены понятие отдыха и его виды) в обоснование своей позиции указали, что во время отпуска работник освобожден от исполнения трудовых обязанностей. Значит, суммы отпускных не относятся к заработной плате (см., например, письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@, от 09.01.2008 N 18-0-09/0001). Позднее в Письме от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306 Минфин обосновал вывод о том, что дата получения дохода в виде отпускных отличается от даты выдачи заработной платы (в первом случае это день выплаты дохода, а во втором - последний день месяца), исключительно налоговыми нормами.

Другой точки зрения придерживаются арбитражные суды, которые в большинстве своем не делают никаких различий между отпускными и заработной платой. Например, в Постановлении от 18.10.2011 N А27-17765/2010 судьи ФАС ЗСО привели в качестве аргумента положения ст. 114 и 136 ТК РФ, исходя из которых, по их мнению, упомянутые выплаты по своему смыслу можно признать тождественными. Поэтому с суммы выплаченных отпускных удержание и перечисление НДФЛ производятся одновременно с исчислением, удержанием и перечислением налога с суммы заработной платы за отчетный период, то есть в последний день месяца, за который был начислен доход. Напомним, в соответствии со ст. 114 ТК РФ работникам должны предоставляться ежегодные отпуска с сохранением мест работы (должностей) и среднего заработка. А статьей 136 ТК РФ определены порядок, место и сроки выдачи заработной платы, в том числе срок выплаты отпускных.

Аналогичным образом рассуждали суды других округов (см., например, постановления ФАС СЗО от 21.07.2011 N А42-6610/2010, от 30.09.2010 N А56-41465/2009, ФАС УО от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3).

Хотя есть и исключения. Так, в постановлениях ФАС МО от 09.02.2012 N А40-5156/11-90-21, ФАС ЦО от 27.05.2011 N А68-14429/2009 сделаны прямо противоположные выводы: налоговый агент должен удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с отпускных в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, то есть при фактической выплате денежных средств работнику (при перечислении сумм дохода на счет физического лица).

Точку в спорах по рассматриваемой проблеме относительно недавно поставил Президиум ВАС в Постановлении от 07.02.2012 N 11709/11. Он принял сторону Минфина и ФНС. Надо отметить, доводы высших арбитров, приведенные в данном постановлении при анализе комментируемого вопроса, в отличие от доводов контролирующих органов, были более обстоятельны.

Правовая норма, содержащаяся в п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход. Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата выдается не реже чем каждые полмесяца. В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выдаче заработной платы за первую половину месяца.

Между тем в силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. С учетом изложенного каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, по мнению высших арбитров, не имеется.

Таким образом, после принятия названного постановления Президиума ВАС шансы налоговых агентов отстоять свои интересы в суде стали ничтожно малы, поэтому теперь работодателю безопаснее будет перечислять НДФЛ с отпускных сразу, не дожидаясь окончания месяца. Налоговый агент, несвоевременно перечислявший в бюджет НДФЛ, удержанный с доходов налогоплательщика, подлежит привлечению к ответственности по ст. 123 НК РФ, предусматривающей взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению (Постановление ФАС ЗСО от 28.03.2012 N А27-5181/2011).

После опубликования данного постановления официальные органы, по всей видимости, сочли необходимым еще раз напомнить свою позицию в отношении периода перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных. На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139. В отличие от предыдущих разъяснений на этот счет, в комментируемом письме чиновники немногословны, зато приведенный в нем аргумент является более весомым: это позиция Президиума ВАС, о которой они, конечно, не преминули сообщить. ФНС, в свою очередь, направила указанные разъяснения Письмом от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@ в нижестоящие налоговые инспекции для использования в работе. Также следует отметить, что 14.06.2012 это письмо налоговиков было размещено на их официальном сайте (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

В заключение скажем несколько слов о предоставлении работнику стандартного вычета по НДФЛ при выплате отпускных. Согласно правовой позиции Президиума ВАС, озвученной в Постановлении N 11709/11, можно сделать вывод, что работник вправе получить вычет как при выплате ему отпускных, так и при получении заработной платы в конце месяца. Однако при предоставлении работнику стандартного вычета в середине месяца (при выплате отпускных) существует риск, что после начисления заработной платы в конце месяца допустимый предел дохода в размере 280 000 руб. (определяемый нарастающим итогом с начала года в соответствии с п. 4 ст. 218 НК РФ) по итогам месяца будет превышен. В таком случае налоговому агенту, считаем, безопаснее будет предоставлять стандартный вычет один раз (в конце месяца при расчете заработной платы за этот период). Если речь идет об отпуске, приходящемся на два месяца, стандартный вычет по НДФЛ по переходящим отпускным предоставляется в каждом месяце отдельно. Соответствующие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 11.05.2012 N 03-04-06/8-134.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2012 г.