Вопросы выплаты отпускных: разъяснения от контролеров (И.Ю. Колосова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Вопросы выплаты отпускных: разъяснения от контролеров

В каком порядке определяется дата фактического получения дохода в виде оплаты отпускных в целях исчисления НДФЛ? Как предоставляются стандартные налоговые вычеты в случае если отпуск затрагивает часть текущего и часть следующего месяца? Как следует учитывать для целей исчисления налога на прибыль единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска? Может ли организация в целях упрощения учета вести бухгалтерский учет резервов на оплату отпусков по правилам НК РФ, прописав данное решение в своей учетной политике? Можно ли получить в банке деньги на выплату отпускных, если операции по счетам приостановлены? О том, какие ответы дают на эти вопросы представители финансового и налогового ведомств, вы узнаете из представленной статьи.

Исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с отпускных

Вопрос: В каком порядке определяется дата фактического получения дохода в виде оплаты отпускных в целях исчисления НДФЛ?

Минфин в Письме от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139 уточнил, что согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Указанный вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11. В названном постановлении судьи пришли к следующему решению: налоговый агент обязан перечислить в бюджет НДФЛ с сумм оплаты отпуска в день выплаты дохода. В обоснование своей позиции суд привел следующее. Статьей 114 ТК РФ предусмотрено предоставление работнику ежегодного оплачиваемого отпуска. Арбитры напомнили, что заработная плата - это вознаграждение за труд, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). Исходя из положений ТК РФ, суммы отпускных относятся к оплате труда.

Порядок и сроки выдачи зарплаты, в том числе срок оплаты отпуска, определены в ст. 136 ТК РФ. В соответствии с ч. 6 этой статьи заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца, а НДФЛ исчисляется налоговым агентом по итогам каждого месяца нарастающим итогом (п. 3 ст. 226 НК РФ). Таким образом, до истечения месяца нельзя определить доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить НДФЛ при выплате заработной платы за первую половину месяца. Поэтому п. 2 ст. 223 НК РФ предусмотрен специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда: такая дата определяется как последний день месяца, за который данный доход начислен. Что касается оплаты отпуска, она производится не позднее чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). ВАС указал, что при определении дохода в виде отпускных с целью исчисления НДФЛ размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца, значения не имеет. В связи с этим в отношении оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога согласно порядку, установленному абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, то есть не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода на счета налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц.

Прежде арбитражная практика по вопросу перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных была неоднозначна. В ряде постановлений арбитры поддержали позицию налогоплательщиков по вопросу перечисления НДФЛ с отпускных в конце месяца. По мнению судей, оплата отпуска относится к заработной плате, следовательно, к ней применяются соответствующие положения налогового законодательства (постановления ФАС ЗСО от 18.10.2011 N А27-17765/2010, от 26.09.2011 N А27-16788/2010, ФАС СЗО от 21.07.2011 N А42-6610/2010, от 30.09.2010 N А56-41465/2009, ФАС УО от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3).

Были и другие решения, в которых арбитражные суды принимали сторону контролирующих органов и считали, что НДФЛ с отпускных следует перечислять по правилам абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ (постановления ФАС СЗО от 20.02.2008 N А05-5345/2007, ФАС ЦО от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28). В обоснование своей позиции судьи ссылались на отличную от заработной платы природу таких выплат.

Судебная коллегия в Определении ВАС РФ от 11.11.2011 N ВАС-11709/11 по делу N А68-14429/2009 усмотрела основания для передачи данного дела на рассмотрение Президиуму ВАС в целях выработки единого подхода при применении арбитражными судами норм материального права в отношении перечисления в бюджет НДФЛ с выплаченных работникам сумм отпускных. Таким образом, после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 неоднозначных мнений быть не может.

Следует отметить, что Письмо Минфина РФ от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139 было направлено Федеральной налоговой службой для ознакомления и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@ "О дате фактического получения дохода". Кроме того, названное письмо было размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Вопрос: Работнику организации в январе начислены заработная плата и плата за очередной отпуск (с 23 января по 19 февраля). Отпуск затрагивает часть текущего (январь) и часть следующего (февраль) месяца. Должна ли организация при расчете НДФЛ за январь предоставить работнику стандартные налоговые вычеты только за январь или за январь и февраль?

По общему правилу для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

При выплате в январе заработной платы и отпускных за февраль налоговая база определяется с учетом стандартных налоговых вычетов, причитающихся налогоплательщику за январь.

Стандартные налоговые вычеты за февраль будут учтены налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом с начала года за февраль с учетом ограничения, установленного пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Такие разъяснения представил Минфин в Письме от 11.05.2012 N 03-04-06/8-134.

Вопрос: Организация заключила трудовой договор с высококвалифицированным иностранным специалистом, не являющимся налоговым резидентом. Какая ставка НДФЛ будет применяться к выплатам, предусмотренным внутренними положениями организации, в частности, к доплате к ежегодному оплачиваемому отпуску до оклада?

Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ) облагаются на территории РФ по ставке 13%. В отношении всех остальных доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, установлена ставка в размере 30%.

В Письме от 08.06.2012 N 03-04-06/6-158 Минфин отметил, что с учетом положений Федерального закона N 115-ФЗ по ставке 13% облагаются не любые доходы, получаемые физическим лицом - высококвалифицированным специалистом, а только доходы от осуществления трудовой деятельности в РФ. Иные доходы, в том числе в виде доплаты к отпуску и возмещения различных расходов сотрудника организации - высококвалифицированного специалиста, не признаваемого налоговым резидентом РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 30%.

Отпускные выплаты и налог на прибыль

Вопрос: Как следует учитывать для целей исчисления налога на прибыль единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска?

Обратимся к Письму Минфина РФ от 15.05.2012 N 03-03-10/47, в котором чиновники отметили: в целях гл. 25 Кодекса к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 Кодекса, произведенных в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса. Пунктом 23 ст. 270 Кодекса определено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

По мнению специалистов Минфина, единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска, при условии, что такие выплаты предусмотрены коллективным договором, зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, то есть связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ. Учитывая изложенное, такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Указанная позиция подтверждается судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 4350/10).

Вопрос: Работник по возвращении из отпуска представил в бухгалтерию для компенсации расходов на оплату своего проезда в отпуск электронный билет (маршрут/квитанцию) и посадочный талон. При этом документы, подтверждающие факт оплаты, не представлены. Достаточно ли документов, представленных работником, для подтверждения расходов на приобретение билетов для целей исчисления налога на прибыль?

В Письме Минфина РФ от 06.06.2012 N 03-03-06/4/61 специалисты ведомства напомнили, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Таким образом, если билет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательным документом, подтверждающим расходы на приобретение билета для целей налогообложения, является, по мнению Департамента, сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет сотрудника по указанному в электронном авиабилете маршруту.

Вопрос: Работник по возвращении из отпуска представил в бухгалтерию для компенсации расходов на оплату своего проезда в отпуск электронный билет (маршрут/квитанцию) и справку авиакомпании о подтверждении перелета. Правомерно ли при исчислении налога на прибыль учитывать затраты на компенсацию расходов работника на проезд к месту проведения отпуска при наличии указанных документов?

На основании п. 84 Приказа Минтранса России от 28.06.2007 N 82 "Об утверждении Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей" при регистрации на рейс пассажиру выдается посадочный талон, в котором указываются инициалы и фамилия пассажира, номер рейса, дата отправления, время окончания посадки на рейс, номер выхода на посадку и номер посадочного места на борту воздушного судна. При необходимости в посадочном талоне дополнительно может указываться другая информация.

Учитывая, что посадочный талон выдается авиаперевозчиком, в случае его утери справка, содержащая необходимую для подтверждения полета информацию, выданная авиаперевозчиком или его представителем, по мнению Департамента, может быть принята в качестве документа, подтверждающего расходы по осуществленному авиаперелету, для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина РФ от 06.06.2012 N 03-03-06/4/61).

С разъяснениями о порядке документального подтверждения расходов, связанных с приобретением электронных авиа- или железнодорожных билетов, для целей налогообложения прибыли можно ознакомиться в письмах Минфина РФ от 26.04.2012 N 03-03-04/1, от 06.03.2012 N 03-04-06/3-57, от 27.02.2012 N 03-03-07/6, от 13.01.2012 N 03-03-06/1/11, от 01.12.2011 N 03-03-07/58.

О резерве на оплату отпусков в налоговом учете и оценочных обязательствах - в бухгалтерском

Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, для целей исчисления налога на прибыль приняла решение о создании в целях бухгалтерского и налогового учета резерва на оплату отпусков. Может ли организация в целях упрощения учета вести бухгалтерский учет резервов на оплату отпусков по правилам НК РФ (ст. 324.1 НК РФ), прописав данное решение в своей учетной политике?

Хотя Положением о Министерстве финансов Российской Федерации*(1) не предусмотрена оценка конкретных хозяйственных ситуаций, в Письме от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222 Минфин представил некоторые разъяснения по вопросу создания резерва на оплату отпусков.

Согласно ч. 2 ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности устанавливаются положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, обязательными для исполнения всеми организациями на территории РФ.

Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

Напомним, что ПБУ 8/2010 должно применяться всеми организациями, кроме:

- кредитных организаций;

- государственных (муниципальных) учреждений.

Субъекты малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не применять ПБУ 8/2010 (п. 3 данного документа).

ПБУ 8/2010 предусматривает отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств. Для этого необходимо одновременное наличие трех условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена, она определяется организацией на основе имеющихся фактов ее хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов (п. 5 и 16 ПБУ 8/2010).

При выплате отпускных мы наблюдаем все три условия:

- в соответствии с положениями трудового законодательства у каждой организации есть обязанность предоставлять всем работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ);

- выплата отпускных влечет уменьшение экономических выгод организации;

- расчет отпускных производится в порядке, установленном Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы"), то есть присутствует возможность обоснованной оценки.

Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (кредит счета 96).

В налоговом учете создание резервов на оплату отпусков регулируется ст. 324.1 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний из этих расходов (о включении в расчет страховых взносов см. в Письме Минфина РФ от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116). При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Так как ПБУ 8/2010 не содержит конкретный порядок формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете, можно воспользоваться правилами ст. 324.1 НК РФ.

Обратите внимание! Вопрос о признании оценочными обязательствами в целях бухучета обязательств организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ и о порядке включения в состав расходов в целях налога на прибыль сумм начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск ранее был рассмотрен в Письме Минфина РФ от 14.06.2011 N 07-02-06/107.

Представители ведомства обратили внимание на то, что исходя из ПБУ 8/2010 обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ являются оценочными обязательствами.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Пунктом 4 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Вопрос: В целях равномерного учета предстоящих расходов на оплату отпусков учетной политикой организации для целей налогового учета предусмотрено формирование соответствующего резерва. Правомерно ли в целях исчисления налога на прибыль суммы компенсаций за неиспользованные отпуска, выплачиваемые уволившимся работникам, списывать за счет созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков?

В Письме от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29 специалисты финансового ведомства напомнили, что порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков установлен ст. 324.1 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи установлено, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Учитывая изложенное, указанный резерв может использоваться для списания расходов на оплату труда в порядке, установленном указанной статьей НК РФ.

Следует отметить, что исходя из положений ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ) являются разными видами расходов на оплату труда.

Таким образом, можно сделать вывод: суммы компенсаций за неиспользованные отпуска, выплачиваемые работникам при увольнении в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, не могут быть списаны за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Ранее к аналогичным выводам Минфин пришел в Письме от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617.

Приостановление операций по банковским счетам: можно ли получить деньги на выплату отпускных?

В Письме Минфина РФ от 07.06.2012 N 03-02-07/1-136 была рассмотрена следующая ситуация. В банке открыты банковские счета юридическим лицам. На счетах клиентов имеются денежные средства, и операции по ним приостановлены на основании решений уполномоченных налоговых органов. В связи с этим возникает целый ряд вопросов:

- должен ли банк при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету клиента и при отсутствии расчетных документов по перечислению налогов и сборов исполнить платежные поручения, выставленные клиентом, в частности, на оплату ежегодного оплачиваемого отпуска, учебного отпуска, денежной компенсации части ежегодного оплачиваемого отпуска?

- должен ли банк при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету клиента и при отсутствии расчетных документов по перечислению налогов и сборов выдать клиенту наличные денежные средства при их снятии по чеку по вышеуказанным основаниям?

- в какой очередности должны быть исполнены расчетные документы клиента по вышеуказанным основаниям и расчетные документы по перечислению налогов и сборов при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету клиента?

- должен ли банк при предъявлении клиентом чека на снятие наличных денежных средств запрашивать расшифровку целей снятия средств?

Рассматривая описанную ситуацию, Минфин уточнил, что согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи. Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.

Чиновники ведомства подчеркнули, что названные банком расходные операции, в том числе выдача наличных денежных средств по чеку, не относятся к банковским операциям, на которые не распространяется приостановление операций по счетам в банке.

Согласно п. 6 ст. 76 НК РФ решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке подлежит безусловному исполнению банком. В соответствии с п. 7 данной статьи приостановление операций налогоплательщика по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке.

И.Ю. Колосова,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329.