Особенности налогообложения основных средств при ремонте и реконструкции (Л.Г. Тараканова, "Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2012 г.)

Особенности налогообложения основных средств при ремонте и реконструкции

В данной статье раскрыты основные проблемы формирования расходов для целей налогообложения, с которыми сталкиваются предприятия при ремонте и реконструкции основных средств.

Вопрос о классификации расходов нередко становится предметом спора с налоговыми органами, а определить грань между ремонтом и реконструкцией на практике бывает достаточно трудно. Виды строительных работ различаются в зависимости от того, выполняется ли собственно строительство, реконструкция или капитальный ремонт зданий (строений, сооружений). Хотя в Градостроительном кодексе РФ до недавнего времени все эти три понятия использовались для установления организационных требований в совокупности. И определения понятия "капремонт" не было.

Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 215-ФЗ указанный пробел устранен. Дано определение понятию "капитальный ремонт объектов капитального строительства", которое внесено в Градостроительный кодекс РФ. Это:

- замена или восстановление строительных конструкций объектов или элементов таких конструкций, за исключением несущих конструкций;

- замена или восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения или их элементов;

- замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные элементы, улучшающие показатели таких конструкций, или восстановление указанных элементов.

Капитальный ремонт линейных объектов - изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменения класса, категории или первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменения границ полос отвода или охранных зон таких объектов.

Уточнено и понятие реконструкции (в том числе отдельно для линейных объектов). Отметим, что расширение объекта включено в понятие реконструкции, в связи с чем внесены поправки в ряд законодательных актов, в том числе в Налоговый кодекс РФ.

Обратите внимание: законодательно определено, что особенности отнесения видов работ к работам по капремонту многоквартирных домов могут устанавливаться Федеральным законом от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства".

Но только при реализации региональных адресных программ по проведению капитального ремонта многоквартирных домов, финансируемых за счет средств государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства.

К видам работ по капремонту многоквартирных домов, осуществляемому в рамках данных программ, согласно пункту 3 статьи 15 закона N 185-ФЗ, относятся:

1) ремонт внутридомовых инженерных систем электро-, тепло-, газо-, водоснабжения, водоотведения;

2) ремонт или замена лифтового оборудования, признанного непригодным для эксплуатации, при необходимости ремонт лифтовых шахт;

3) ремонт крыш;

4) ремонт подвальных помещений, относящихся к общему имуществу в многоквартирных домах;

5) утепление и ремонт фасадов;

6) установка коллективных (общедомовых) приборов учета потребления ресурсов и узлов управления (тепловой энергии, горячей и холодной воды, электрической энергии, газа);

7) ремонт фундаментов многоквартирных домов, в том числе на свайном основании, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Руководствуясь новыми определениями, компания сможет более точно классифицировать состав осуществляемых работ и сформулировать предмет договора. Это важно для выполнения не только норм налогового законодательства, но и изменившихся организационных требований.

Понятие капремонта в Градостроительном кодексе РФ отделено от строительства и реконструкции. Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 243-ФЗ (ст. 1) в связи с принятыми дополнениями введены следующие новшества.

Уточнен порядок подготовки проектной документации для капремонта. Так, установлено, что в случае проведения капитального ремонта объектов капстроительства должна осуществляться подготовка отдельных разделов проектной документации на основании задания застройщика или заказчика в зависимости от содержания выполняемых работ. И что состав и требования к содержанию документации при проведении капремонта (так же, как при строительстве и реконструкции) определяются Правительством РФ.

Установлено также, что в отношении разделов проектной документации подготовленных для капитального ремонта объектов капстроительства, госэкспертиза не проводится (за исключением проектной документации для производства капитального ремонта автомобильных дорог общего пользования). Но здесь надо учесть особенность по капремонту многоквартирных жилых домов в рамках адресных региональных программ, о которых говорилось выше. Если при выполнении капремонта предусматривается изменение параметров многоквартирных домов, их частей (высоты, площади, объема), а также замена или восстановление несущих строительных конструкций (за исключением замены их отдельных элементов или восстановления указанных элементов), проектная документация, подготовленная для проведения таких работ, подлежит государственной экспертизе (ст. 8 закона N 215-ФЗ).

Для проведения капремонта получение разрешения не требуется и проверка соответствия результатов таких работ установленным нормам органами госстройнадзора не осуществляется (ст. 1 закона N 243-ФЗ).

Порядок налогообложения

При проверках налоговики проявляют повышенный интерес к расходам организации, связанным с проведением ремонтных работ.

Особое внимание к таким расходам объясняется следующим: согласно пункту 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ, затраты на текущий или капитальный ремонт единовременно в полной сумме учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль.

В свою очередь затраты на реконструкцию увеличивают стоимость основного средства и списываются на расходы посредством начисления амортизации (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Таким образом, правильная квалификация работ позволит избежать проблем с учетом указанных расходов в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ институты понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Понятие реконструкции определено кодексом. Поэтому организации при квалификации работ для целей налогообложения должны руководствоваться определением, приведенным в Налоговом кодексе РФ. Причем даже в том случае, когда в Градостроительном кодексе РФ дается более точное определение, например, в отношении реконструкции линейных объектов. (В статье 1 Градостроительного кодекса РФ приведены понятия реконструкции объектов капитального строительства и реконструкции линейных объектов.) Именно такой позиции придерживаются чиновники Минфина России (см. письмо от 15 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/87).

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Таким образом, целью проведения реконструкции является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например увеличение срока полезного использования, мощности и др.

Данный вывод подтверждают и решения арбитражных судов. Так, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 июля 2010 г. по делу N А65-33483/2009 отмечено, что на объекте недвижимости был выполнен комплекс строительно-монтажных работ, в результате которых изменились его основные технические показатели, произведена перепланировка помещений и увеличилось их количество, изменилось качество инженерно-технического обеспечения объекта недвижимости, увеличилась энергетическая нагрузка на помещения с 1,5 кВА на 2 кВА, изменилось назначение объекта недвижимости.

В результате арбитры констатировали, что материалами дела доказан факт осуществления реконструкции здания.

Кроме того, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2011 г. по делу N А56-1315/2011 судьи отметили, что, согласно требованиям статьи 257 Налогового кодекса РФ, квалификация произведенных работ в качестве реконструкции в целях исчисления налога на прибыль может быть осуществлена только при наличии проекта реконструкции.

Какие работы относить к ремонтным

Понятие "ремонт" в действующем налоговом и бухгалтерском законодательстве отсутствует. В то же время с недавних пор в Градостроительном кодексе РФ появились определения капитального ремонта. Изменения в статью 1 Градостроительного кодекса РФ внесены Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 215-ФЗ. В частности, к капитальному ремонту объектов относится:

- замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций (исключением являются несущие строительные конструкции);

- замена и (или) восстановление систем (сетей) инженерно-технического обеспечения объектов недвижимости или их элементов;

- замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Кроме того, отдельно приведено определение капитального ремонта линейных объектов.

Это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов недвижимости и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон указанных объектов.

Учет расходов на реконструкцию

При проведении реконструкции налогоплательщик за все время проведения работ должен обеспечить накопительный учет данных о затратах в разрезе всех элементов расходов (материалы, оплата труда, начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и др.). По окончании работ по реконструкции производится оценка первоначальной стоимости реконструированного объекта с учетом расходов на реконструкцию, включающих в том числе затраты на оплату услуг сторонних организаций. Следовательно, расходы по реконструкции до момента ввода объекта недвижимости в эксплуатацию квалифицируются в качестве формирующих первоначальную стоимость амортизируемого имущества - основного средства.

Указанные затраты после получения разрешения на ввод в эксплуатацию включаются в состав расходов посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта недвижимости.

Таким образом, расходы по строительству объекта недвижимости учитываются в целях налогообложения прибыли с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав на объект (письмо Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/96).

Обоснование расходов на ремонт

Для того чтобы избежать претензии со стороны налоговой инспекции при проведении ремонта, необходимо иметь в наличии документы, обосновывающие проведение ремонта и подтверждающие затраты на его проведение.

К таким документам относятся: дефектная ведомость, приказ руководителя организации о проведении ремонта, договор на выполнение ремонтных работ (если ремонт осуществляет фирма самостоятельно, необходимы планы (графики) ремонта, сметы расходов на ремонт, накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств и на отпуск материалов для ремонта, расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты работникам, производящим ремонт), акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов, технические характеристики объектов после ремонта, экспертные заключения.

Данный подход разделяют и судьи. Например, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2011 г. по делу N А05-5601/2010 к документам, подтверждающим необходимость проведения капитального ремонта, а следовательно, и оправданность расходов, отнесены план ремонтных работ и дефектные ведомости.

Судьи квалифицировали проведение работ в качестве ремонтно-строительных, поскольку в результате их выполнения не увеличились технико-экономические показатели объекта, необходимость работ вызвана износом конструкций здания и оборудования, которые требовали восстановления или замены в соответствии с установленными сроками капитального ремонта для продолжения дальнейшей эксплуатации объекта. При этом был устранен моральный износ имеющегося оборудования.

Судьи Тринадцатого арбитражного апелляционного суда (постановление от 14 сентября 2011 г. по делу N А56-1315/2011) проанализировали представленные договоры, дефектные ведомости, акты выполненных работ и счета-фактуры, а также заключения специалистов, полученные как в ходе выездной налоговой проверки, так и при рассмотрении дела в суде первой инстанции, и решили, что в рассматриваемом случае был произведен ремонт здания.

При этом материалами дела было установлено, что технико-экономические показатели объекта не изменились и, следовательно, проведенные организацией работы относятся к категории ремонтных, а их стоимость правомерно отнесена в состав расходов, связанных с поддержанием основного средства в рабочем состоянии. На основании судебных решений можно сделать вывод о том, что к ремонтным относятся такие виды работ, которые не приводят к улучшению характеристик объекта основных средств. Причем при ремонте можно использовать новые, более долговечные и экономичные запчасти и материалы (детали) вместо изношенных.

Порядок формирования и использования резервов на ремонт основных средств регулируется статьей 324 Налогового кодекса. Согласно данной статье выделяются два типа капитальных ремонтов: обычный капитальный ремонт и особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт. Кроме того, резерв формируется на текущий ремонт. Налоговый кодекс не содержит определения видов ремонтов. Поэтому организация вправе самостоятельно определить и установить в учетной политике для целей налогообложения критерии, на основании которых будет осуществляться их классификация.

Расчет отчислений в резерв

Отметим, что формирование резерва осуществляется исходя из совокупной стоимости всех основных средств предприятия (п. 2 ст. 324 НК РФ). Так как на балансе предприятий могут учитываться одновременно основные средства, требующие проведения различных видов ремонта, данное правило фактически делает невозможным формирование резерва только для отдельных категорий основных средств (например, только для основных средств, требующих обычного капитального ремонта). Такой вывод, в частности, подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04 и совпадает с позицией Минфина России, изложенной в письме от 3 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/85.

Таким образом, налогоплательщик должен осуществлять общий (совокупный) расчет отчислений в резерв на ремонт основных средств, включая основные средства, требующие текущего ремонта, капитального ремонта и сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта.

Порядок расчета

Расчет суммы отчислений в резерв осуществляется следующим образом:

- анализируется периодичность осуществления ремонта каждого объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций), сметная стоимость указанного ремонта. На основании данного анализа определяется сумма, которую предприятие может использовать на ремонт всех основных средств в течение налогового периода (года). Если предприятие планирует осуществлять особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то планируемые затраты на такие виды ремонтов в сумму отчислений в резерв на данном этапе не включаются;

- собирается общая сумма фактических расходов на ремонт основных средств за 3 года, предшествующих налоговому периоду, и определяется средняя сумма расходов в год. В данную сумму также не включаются осуществленные расходы на сложные и дорогостоящие виды ремонта;

- сумма, определенная в пункте 1, сравнивается с суммой, определенной в пункте 2. Если первая сумма больше, чем вторая, то отчисления в резерв производятся исходя из второй суммы, если меньше, то исходя из первой;

- если организация планирует осуществлять особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то сумма отчислений, определенная в пункте 3, увеличивается на запланированную сумму таких ремонтов. Причем резерв увеличивается на всю стоимость запланированных ремонтов, то есть указанная сумма не ограничивается;

- далее общая сумма отчислений в резерв (включая часть, сформированную в пункте 4) ежемесячно включается в расходы по 1/12 от общей суммы;

- фактические затраты на ремонт основных средств в течение года на расходы не относятся, а списываются за счет средств резерва;

- в конце года производится сравнение сумм начисленного резерва и суммы расходов, списанных за счет такого резерва. Если предприятие не осуществляло накопление средств на проведение особо сложных и дорогостоящих видов ремонта, то остаток резерва восстанавливается (увеличивает налогооблагаемую прибыль), а перерасход средств резерва включается в расходы (уменьшает налогооблагаемую прибыль). Если предприятие накапливало средства на особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то необходимо отдельно сравнивать сумму накоплений и использования части резерва на проведение текущего и капитального ремонта (определенную в п. 3) и части резерва, относящейся к сложным и дорогостоящим ремонтам. При этом остаток резерва в части таких видов ремонта не восстанавливается, а переходит на следующий год (увеличивает сумму резерва, формируемую в следующем налоговом периоде).

Аналогичный порядок формирования резерва рекомендован Минфином России в письме от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/753.

Запрет на отчисления

Основной проблемой при определении суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств в части особо сложных и дорогих видов ремонта, по нашему мнению, является ограничение, отраженное в абзаце 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса. Данное ограничение заключается в том, что резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование особо сложного ремонта, только при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Наиболее логичной и приемлемой для налогоплательщика трактовкой данного положения, на наш взгляд, является запрет законодателя на формирование отчислений в резерв за определенный налоговый период под конкретный вид особо сложного ремонта, в случае, если ремонт, под который формируется резерв, либо аналогичный ремонт, уже выполнен. Например, если особо сложный ремонт был запланирован через три года, но фактически выполнен через 2 года, то в налоговом периоде, соответствующем третьему календарному году, налогоплательщик не вправе производить отчисления в резерв, так как ремонт уже проведен.

Однако на практике возможны иные подходы к решению проблемы, например, в письме от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/236 Минфин России указал, что если с 1 января 2003 года налогоплательщик осуществляет накопление в течение более одного налогового периода средств для финансирования капитального ремонта объекта основных средств, которое, согласно технической документации на этот объект, подлежит ремонту каждые 26 месяцев (2 года и 2 месяца), то накопление средств в установленном порядке осуществляется в 2003 и 2004 году. В налоговом периоде, в котором осуществляется указанный ремонт (2005 год), отчисления в резерв на его финансирование не производятся.

В письме от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/386 Минфин России разъяснил, что, применяя данную норму кодекса, налогоплательщик вправе производить отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода, и при этом он не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех налоговых периодов, т.е. трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду.

Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике наиболее выгодный ему вариант из перечисленных, либо иных экономически обоснованных способов применения рассматриваемого ограничения.

Как видно из приведенных примеров, и в первом, и во втором случаях сумма расходов, уменьшающая налоговую прибыль по налоговым периодам, во все года будет одинакова.

Налоговые особенности гарантийного ремонта

Деятельность сервисных центров и ремонтных мастерских, занимающихся оказанием услуг по гарантийному обслуживанию, весьма специфична. Вполне логично, что ее особенности находят отражение в налоговых правоотношениях.

Согласно Закону от 7 февраля 1992 года N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара. В случае выявления недостатков или неисправностей он обязан безвозмездно устранить их, а проще говоря, осуществить гарантийный ремонт. Для исполнения данной обязанности у компании-производителя есть разные способы. Принимать претензии от потребителей и выполнять гарантийный ремонт она может и самостоятельно, но чаще это делают специализированные сервисные центры, с которыми фирма заключила соответствующие соглашения.

Именно последний вариант наиболее распространен на практике. В этом случае производитель обязуется компенсировать сервисному центру не только стоимость гарантийного ремонта, но и обеспечить его всеми необходимыми запчастями и деталями. Подобная практика имеет свою налоговую специфику.

НДС: платить или нет?

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса от обложения налогом на добавленную стоимость освобождена реализация услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации. Стоимость запасных частей для находящейся на гарантии продукции и деталей к ней также не облагается НДС. Обязательным условием применения налоговой льготы является оказание данных услуг без взимания дополнительной платы.

Таким образом, в налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные фирмой, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости данного ремонта и запчастей, использованных для его осуществления (письмо Минфина от 29 мая 2008 г. N 03-07-11/210).

Примечательно, что главное финансовое ведомство занимало такую позицию и ранее. Например, в письме от 12 мая 2008 года N 03-07-07/53 финансисты указывают на то, что услуги по техническому обслуживанию освобождены от налогообложения НДС при условии фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации товаров. Аналогичный вывод содержит письмо Минфина от 29 ноября 2007 года N 03-07-11/587.

Если фирма приобретает товары (работы, услуги), используемые для производства и реализации продукции, не облагаемой налогом (освобожденной от налогообложения), то суммы НДС, предъявленные при их приобретении, к вычету не принимаются. Указанные суммы налога необходимо учитывать в стоимости такой продукции (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК).

Считаем расходы

Итак, с учетом НДС разобрались. Но как же быть с налогом на прибыль сервисным центрам и авторизованным производителями ремонтным мастерским? Напомним, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК).

Обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации документами. Необходимо помнить о том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Представители Минфина отмечают следующее: для целей налогообложения прибыли организаций денежные средства, полученные фирмой, осуществляющей гарантийный ремонт, считаются ее доходом от реализации. При этом затраты компании, которая занимается таким ремонтом, признаются для целей налогообложения расходами, связанными с производством и реализацией.

Резерв на ремонт в новой организации

Другой проблемой, с которой может столкнуться бухгалтер при формировании резерва на ремонт основных средств, является мнение Минфина России о невозможности формирования резерва для вновь создаваемых организаций. По мнению Минфина России, изложенному, в частности, в письме от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9, если организация ведет свою деятельность менее трех лет, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов. Следовательно, резерв создать нельзя.

Тем не менее в такой ситуации сохраняется возможность создания резерва в части средств, направляемых на финансирование особо сложных и дорогостоящих видов ремонта. Ведь для такого ремонта норматив отчислений (средняя сумма расходов за 3 предыдущих года) определять нет необходимости. Данное мнение подтверждено имеющейся арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу N А67-4841/05, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. по делу N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).

Аналогичный подход также действует в отношении организаций, не проводивших ремонты основных средств в течение трех лет по любым другим причинам (см. письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/180). При этом предельный размер отчислений в резерв на особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов составит сумму отчислений на финансирование такого ремонта, приходящуюся на текущий год.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Текст с изменениями и дополнениями на 2011 год // Российское законодательство.

2. Горина С.А. Особенности налогообложения субъектов малого предпринимательства / Горина С.А. // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - 2010. - N 12. - С. 22-28.

3. Сосновская И.А. Учет некоторых расходов при налогообложении прибыли / И.А. Сосновская // Все о налогах. - 2011. - N 8. - С. 31-33.

4. Степанов С.В. Упростить бухгалтерский учет непросто (проблемы малых предприятий) / С.В. Степанов // Налоговая политика и практика. - 2010. - N 6. - С. 41-46.

Л.Г. Тараканова,

аудитор

"Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2012 г.