Вопрос: Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку организации. В ходе проверки некоторые первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, инспекции представлены не были. Они были представлены инспекции после составления справки по результатам выездной проверки. На этом основании инспекция не приняла их в расчет при исчислении налоговых обязательств организации по налогу на прибыль. Правомерны ли действия инспекции? ("Налоговый вестник", N 8, август 2012 г.)

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку организации. В ходе проверки некоторые первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, инспекции представлены не были. Они были представлены инспекции после составления справки по результатам выездной проверки. На этом основании инспекция не приняла их в расчет при исчислении налоговых обязательств организации по налогу на прибыль. Правомерны ли действия инспекции?

Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законом о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога:

- на основании самостоятельно исчисленного к уплате налога в налоговой декларации (расчете) за соответствующий налоговый или отчетный период (ст. 52, 58 НК РФ);

- на основании принятого по результатам налоговой проверке (выездной или камеральной) решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности, по итогам которого налогоплательщику начислен налог за определенный налоговый (отчетный) период (ст. 101 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Это полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются по гл. 25 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Исчисляемая налогоплательщиком или определяемая налоговым органом по результатам налоговой проверки сумма налога на прибыль должна соответствовать реальным обязательствам налогоплательщика с учетом сумм полученных доходов и произведенных расходов (постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09 и пр.). Согласно п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, который обязан обеспечить возможность должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Выездная налоговая проверка осуществляется на основании документов и информации, полученной налоговым органом при проведении проверки от налогоплательщика, его контрагентов и третьих лиц, а также документов и информации, имеющихся у налогового органа. При этом если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, такие документы и информация не будут считаться полученными с нарушением закона и, следовательно, могут быть использованы в качестве доказательств (п. 4 ст. 101 НК РФ). Закон предусматривает также возможность получения и использования налоговым органом в качестве надлежащих доказательств документов и информации, полученных ими за рамками налоговой проверки, и обязательность их учета налоговым органом при принятии решения по результатам такой проверки. Так, в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Более того, согласно п. 6 ст. 101 НК РФ до вынесения окончательного решения по результатам налоговой проверки налоговый орган в случае необходимости получения дополнительных доказательств вправе вынести о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может производиться и истребование у налогоплательщика дополнительных документов в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ. Положения п. 2 ст. 139 НК РФ также предусматривают возможность предоставления налогоплательщиком уже после окончания проверки и составления итогового решения вместе с жалобой, в т.ч. с апелляционной жалобой на решение налогового органа, обосновывающих жалобу документов. Из указанных норм в их системной взаимосвязи с указанными выше положениями следует, что налоговые органы для установления реальных налоговых обязательств налогоплательщика обязаны совершать действия, направленные на объективное определение налоговых обязательств налогоплательщика, и имеют для этого соответствующие правовые возможности.

Таким образом, по мнению автора, отказ налогового органа от исследования и оценки дополнительных доказательств, представленных после окончания налоговой проверки, может привести к возложению на налогоплательщика обязанностей, не соответствующих реальному объему его налоговых обязательств, что противоречит ст. 35, 57 Конституции РФ, ст. 88, 93, 100, 101 НК РФ. В связи с этим налоговая инспекция в рассматриваемой ситуации при определении налоговых обязательств должна была устанавливать реальные обязательства налогоплательщика, учитывая предоставленные им документы после составления справки по результатам выездной проверки. Правомерность такого подхода подтверждается и судебно-арбитражной практикой (постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11). Непредставление же налогоплательщиком налоговому органу документов в соответствии с требованием может являться только основанием для привлечения его к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, а также основанием для применения налоговым органом расчетного метода определения налога, подлежащего уплате в бюджет, предусмотренным ст. 31 НК РФ (постановлении от 03.07.2012 N 2341/12).

В. Брызгалин,

управляющий партнер группы компаний "Налоговый щит"

1 августа 2012 г.

"Налоговый вестник", N 8, август 2012 г.