Суммы, выплачиваемые при расторжении трудового договора по соглашению сторон (О. Мясников, "Налоговый вестник", N 8, август 2012 г.)

Суммы, выплачиваемые при расторжении трудового договора по соглашению сторон

В ряде случаев трудовые отношения с работником прекращаются на основании соглашения о расторжении трудового договора. Нередко подобные соглашения предусматривают единовременные выплаты работникам. Поэтому особенно актуальным становится вопрос о том, вправе ли работодатель уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму таких затрат.

Перечень расходов на оплату труда - открытый

Согласно п. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На основании приведенной нормы налогоплательщик вправе включать в расходы на оплату труда любые начисления в пользу работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень возможных расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку в п. 25 данной статьи упомянуты другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Арбитражные суды подчеркивают, что перечень расходов, установленный ст. 255 НК РФ, является открытым (постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2011 N Ф09-6124/11 по делу N А50-966/11). Например, суд отметил, что предусмотренный названной статьей НК РФ перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим (постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2010 N Ф09-8271/10-С3 по делу N А60-4798/2010-С10).

В постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2011 по делу N А40-127128/10-127-729 указано, что любые начисления и премии, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективным договором, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда.

Вместе с тем суды указывают, что в целях обложения налогом на прибыль перечень выплат в пользу работников законодательно ограничен. К ним относятся только выплаты в пользу работников, включаемые в состав расходов по налогу на прибыль, в т.ч. выплаты стимулирующего и поощрительного характера, непосредственно связанные с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2012 по делу N А27-7207/2011.

Таким образом, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации уволенным работникам, которые прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда, приведенном в ст. 255 НК РФ. Важно, чтобы эти выплаты были прописаны в трудовом или коллективном договоре. Дело в том, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Это предусмотрено п. 21 ст. 270 НК РФ.

Позиция финансовых и налоговых органов

Министерство финансов РФ рассмотрело вопрос о налоговом учете выходных пособий при увольнении по соглашению сторон.

Согласно п. 1 ч. 1 ст. 77 Трудового кодекса РФ основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон.

В силу ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

В соответствии с ч. 1 ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому сотруднику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка.

Кроме того, трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Согласно ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, расходы в виде выплаты выходных пособий, предусмотренных дополнительным соглашением к трудовому договору, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Об этом сказано в письме Минфина России от 24.01.2012 N 03-03-06/1/29. Аналогичные выводы сделаны в письме Минфина России от 07.04.2011 N 03-03-06/1/224.

В другом письме сотрудники финансового ведомства ответили на вопрос о том, вправе ли организация при исчислении налога на прибыль учесть сумму выходного пособия, выплачиваемого увольняемому работнику, если размер такой выплаты оговорен только в соглашении о прекращении трудового договора.

По мнению финансистов, расходы на выплату выходного пособия работнику при расторжении с ним трудового договора на основании соглашения о прекращении трудового договора, которое является неотъемлемой частью трудового договора, учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 16.12.2010 N 03-03-06/1/787).

Столичные налоговики полагают, что единовременная выплата работнику при расторжении с ним трудового договора на основании соглашения о прекращении трудового договора, которое должно являться неотъемлемой частью трудового договора, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом размер выплаты должен соответствовать пределам, установленным ТК РФ либо трудовым (коллективным) договором. На это указано в письме УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105705@.

В письме УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 N 16-15/063486 отмечено, что выплата компенсации, предусмотренной дополнительным соглашением к трудовому договору, при расторжении трудового договора с генеральным директором в случае досрочного прекращения его полномочий учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В письме УФНС России по г. Москве от 29.10.2010 N 20-15/113904 рассмотрен вопрос о том, включается ли в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, единовременная выплата работнику в связи с расторжением с ним трудового договора по соглашению сторон, если такая выплата и ее размер установлены решением суда. По мнению чиновников, расходы на уплату денежной компенсации также не учитываются в составе расходов на оплату труда, поскольку компенсационные выплаты, уплаченные работодателем в соответствии со ст. 236 ТК РФ, не связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников.

Подход арбитражных судов

Арбитражные суды считают, что налогоплательщик вправе учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсаций увольняемым работникам. Например, в ходе выездной проверки налоговая инспекция установила, что в 2008-2009 годах предприятие заключило с рядом работников соглашения о расторжении трудовых договоров. Данными соглашениями предусматривались единовременные выплаты работникам в размере двух окладов либо двух средних заработков. Во исполнение соглашений предприятие произвело указанные выплаты работникам.

По мнению проверяющих, налогоплательщик неправомерно включил данные суммы в расходы при расчете налога на прибыль, поскольку такие расходы экономически необоснованны, выплачены не в соответствии с трудовыми договорами, т.е. не соответствуют нормам ст. 252 и 255 НК РФ.

Проверяющие сочли, что соглашение о расторжение трудового договора является отдельным от трудового договора соглашением, не являющимся ни частью трудового договора, ни приложением к нему, ни дополнительным к нему соглашением, в силу чего выплаты по таким соглашениям не признаются расходами на оплату труда.

Однако суд признал данный вывод налоговой инспекции не основанным на нормах трудового и налогового законодательства по следующим основаниям.

Согласно части 2 ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре помимо сведений и условий, прямо предусмотренных ч. 1 и 2 указанной статьи, указываются другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

При этом согласно ч. 3 ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия определяются приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Статья 178 ТК РФ, регулирующая порядок выплаты выходных пособий, устанавливает, что помимо случаев выплаты таких пособий, прямо предусмотренных указанной статьей, трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий.

Следовательно, данное условие (о выплатах при расторжении трудового договора по соглашению сторон) как предусмотренное трудовым законодательством может быть определено отдельным соглашением, которое в силу прямого указания (ч. 3 ст. 57 ТК РФ) будет являться неотъемлемой частью трудового договора.

В соответствии со ст. 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности, условия оплаты труда (в т.ч. размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты). Соглашения о расторжении трудовых договоров являются дополнительными соглашениями к трудовым договорам, поскольку в них фиксируются условия о размере выплат работникам.

На основании изложенного соглашения о расторжении трудовых договоров являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Следовательно, выплаты при расторжении трудовых договоров, произведенные на основании таких соглашений, производятся именно на основании трудовых договоров, неотъемлемой частью которых они являются. Поэтому данные выплаты являются расходами организации на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.

В письме Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/464 отмечено, что выплаты в виде выходных пособий, предусмотренные дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о его прекращении (расторжении), могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, независимо от оснований расторжения трудового договора.

Аналогичный подход приведен в письмах Минфина России от 16.04.2009 N 03-03-06/2/86, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023309@.

Суд отклонил ссылку налоговой инспекции на п. 21 ст. 270 НК РФ, поскольку данный пункт запрещает признание в расходах по налогу на прибыль расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Как изложено выше, выплаты работникам производились на основании трудовых договоров, неотъемлемой частью которых являются соглашения о расторжении трудового договора.

В силу объективных причин (последствия экономического кризиса) предприятие вынуждено было предпринять меры по оптимизации своих расходов. В 2008-2009 годах в связи с резким спадом спроса на продукцию завода произошло сокращение объемов производства.

Одним из возможных путей снижения затрат является сокращение расходов на оплату труда за счет уменьшения численности работников, не полностью задействованных в производственной деятельности завода в силу объективных экономических причин.

В связи со структурной реорганизацией предприятия в условиях финансового кризиса предприятие ввело режим неполной рабочей недели и неполного рабочего дня. В связи с работой в условиях финансового кризиса и необходимостью дополнительной оптимизации расходов общество издало приказы об оптимизации структуры, об исключении из штатного расписания вакантных должностей.

На основании изложенного расходы, понесенные в связи с расторжением трудовых договоров, являются экономически обоснованными, поскольку они были понесены в целях минимизации затрат в рамках предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, такая выплата по своему характеру является стимулирующим начислением, связанным с осуществлением трудовой функции и подпадает под подп. 3 ст. 255 НК РФ. То обстоятельство, что трудовое законодательство и сам трудовой договор не предусматривают данной выплаты, не имеет значения, поскольку выплата фактически произведена и предусмотрена иным документом, регулирующим трудовые отношения - соглашением о расторжении трудового договора.

Налоговые органы не вправе проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса. Позиция суда отражена в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 N 09АП-13434/2012-АК по делу N А40-9757/12-20-47.

Ранее арбитражные суды не всегда выносили решения в пользу налогоплательщиков. В частности, по одному из споров суд установил, что компания на основании соглашений о расторжении трудовых договоров выплатила в пользу работников в дополнение к компенсациям, установленным действующим законодательством, денежное вознаграждение в связи с прекращением трудовых договоров.

При этом в трудовых договорах, коллективном договоре и в локальных нормативных актах указанная норма закреплена не была.

Данные расходы предприятие учитывало при налогообложении прибыли, однако не включало их в налоговую базу по ЕСН, отражая указанные выплаты в налоговой декларации по ЕСН как компенсационные выплаты, не подлежащие налогообложению.

Налоговая инспекция исключила указанные выплаты из налоговой базы по налогу на прибыль. Организация оспорила выводы проверяющих в судебном порядке, но безрезультатно. Приведем аргументы арбитражного суда.

В силу п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

Соглашение сторон о расторжении трудового договора является основанием для прекращения трудового договора (п. 1 ст. 77 ТК РФ) - это волеизъявление сторон (одной или обеих), направленное на прекращение трудового договора.

Таким образом, такое соглашение не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции.

Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены гл. 27 ТК РФ.

Выплата дополнительной компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон Трудовым кодексом РФ не предусмотрена.

Оценив содержание соглашений о расторжении договора, суд пришел к выводу о том, что соглашения не являлись дополнительными по отношению к основному трудовому договору соглашениями. Никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждения за их исполнение соглашениями не предусматривалось.

Пункты 2 соглашений, которыми была предусмотрена обязанность работника произвести к определенному сроку (как правило, к последнему дню работы в организации) передачу дел другому работнику, указанному администрацией, означает лишь то, что стороны согласились расторгнуть трудовой договор на определенных условиях, что не имеет отношения к исполнению трудовых функций.

Равным образом не свидетельствует о возложении на увольняемых работников дополнительных оплачиваемых обязанностей предусмотренное в соглашениях обязательство давать пояснения относительно обстоятельств, которые стали им известны при осуществлении трудовых функций.

Следовательно, суммы, выплачиваемые работнику в соответствии с Соглашением о прекращении действия трудового договора с работником по соглашению сторон, не соответствуют ст. 255 НК РФ, т.к. их выплата производилась не на основании трудовых договоров или дополнительных соглашений к трудовым договорам. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2 по делу N А40-34897/08-117-96.

В других судебных постановлениях сделаны, по сути, аналогичные выводы, правда, в них рассматривались вопросы налогообложения спорных выплат ЕСН. Например, налоговый орган сослался на то, что при увольнении работников в 2007-2008 годах налогоплательщик заключал дополнительные соглашения при расторжении трудового договора и выплачивал дополнительные компенсации, неправомерно относя их к выплатам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и не производил начисление ЕСН.

Арбитражный суд отметил, что Трудовым кодексом РФ не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон трудового договора. Закон обязывает выплатить увольняющемуся сотруднику только денежную компенсацию за неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается.

Поскольку эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя.

В тексте дополнительного соглашения уволенных работников налогоплательщика не содержится указания на то, что соглашение является неотъемлемой частью трудового договора, что необходимо при отнесении на расходы указанных выплат (Письмо Минфина РФ от 07.10.2010 N 03-03-06/1/639). Не предусмотрены спорные выплаты и коллективным договором.

Работодатель не вправе включать данные выплаты в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это будет противоречить 2 ч. 1 ст. 255 НК РФ.

Указанные выплаты нельзя отнести и к разряду обоснованных расходов согласно ст. 252 НК РФ, поскольку такие расходы экономически не оправданны и не направлены на получение дохода (работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет).

В связи с тем что данные выплаты не включаются в состав расходов при подсчете налоговой базы по налогу на прибыль, работодатель не обязан уплачивать с них ЕСН.

Поскольку суммы денежных компенсаций не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они не будут признаваться объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/2/38 и от 07.10.2010 N 03-03-06/1/639.

Спорные выплаты, не предусмотренные системой оплаты труда, трудовыми и коллективными договорами, не были на основании п. 29 ст. 270 НК РФ отнесены налогоплательщиком к расходам на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и, следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

В целях налогообложения прибыли подобные выплаты не могут рассматриваться как расходы на оплату труда в смысле ст. 255 НК РФ, поскольку не отвечают критериям, установленным в преамбуле ст. 255 НК РФ, для расходов на оплату труда. Данные выплаты на основании п. 29 ст. 270 НК РФ рассматриваются как выплаты в пользу работников и не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, они не могут быть учтены при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-51601/11-129-222.

Аналогичные выводы сделаны в решении Арбитражного суда г. Москвы от 13.10.2011 по делу N А40-57171/11-90-246, постановлениях ФАС Уральского округа от 27.06.2011 N Ф09-3336/11 по делу N А60-30610/2010-С8, ФАС Московского округа от 23.06.2011 N КА-А40/6141-11 по делу N А40-107726/10-20-581.

Экономическая обоснованность расходов

В условиях мирового финансово-экономического кризиса предприятия вынуждены предпринять меры по оптимизации своих расходов. Как известно, одним из возможных путей снижения затрат является сокращение расходов на оплату труда за счет уменьшения численности работников, не полностью задействованных в производственной деятельности компании.

На основании изложенного расходы, понесенные в связи с расторжением трудовых договоров, можно признать экономически обоснованными, поскольку они были понесены в целях минимизации затрат в рамках предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

Правомерность позиции об экономической обоснованности расходов в виде выплат при расторжении трудовых договоров подтверждается и судебной практикой. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 18.06.2010 N КА-А40/5743-10 по делу N А40-140560/09-114-1092 суд указал, что выплата премии работнику при увольнении по обоюдному соглашению стимулирует работника к прекращению трудовых отношений.

Следовательно, такая выплата по своему характеру является стимулирующим начислением, связанным с осуществлением трудовой функции, и подпадает под подп. 3 ст. 255 НК РФ. То обстоятельство, что трудовое законодательство и сам трудовой договор не предусматривают данной выплаты, не имеет значения, поскольку выплата фактически произведена и предусмотрена иным документом, регулирующим трудовые отношения, - соглашением о расторжении трудового договора.

Арбитражный суд отклонил довод о том, что названная выплата не направлена на получение обществом прибыли, поскольку работники нанимаются работодателем с целью получения предприятием прибыли и все производимые им на основании трудовых соглашений выплаты признаются также направленными на получение прибыли.

В целях устранения налоговых рисков перед увольнением работодателю и работнику следует заключить дополнительное соглашение к трудовому договору, предусмотрев в нем возможность выплаты увольняемому работнику денежных сумм при расторжении трудового договора по соглашению сторон.

О. Мясников,

налоговый юрист, к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 8, август 2012 г.