Налог на прибыль при ликвидации "обособленцев" (Д.В. Савин, "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2012 г.)

Налог на прибыль при ликвидации "обособленцев"

Зачастую организациям, переживающим тяжелое финансовое положение, приходится избавляться от обособленных подразделений ввиду их низкой рентабельности. Как быть в случае, если выбывшее обособленное подразделение было ответственным за уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ?

Порядок исчисления и уплаты налога организациями, у которых открыты обособленные подразделения, зафиксирован в статье 288 Налогового кодекса. В частности, установлено, что данные организации должны перечислять авансовые платежи и сам налог на прибыль в федеральный бюджет. Причем уплачивать по месту нахождения головной организации, не распределяя эти суммы по обособленным подразделениям. Также платежи, перечисляемые в бюджеты регионов РФ, организации должны уплачивать по месту своего нахождения и по месту регистрации своих обособленных подразделений пропорционально приходящейся на них доли прибыли (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Уведомляем налоговую инспекцию

При ликвидации подразделения необходимо уведомить налоговую инспекцию (п. 2 ст. 288 НК РФ, письмо ФНС России от 30 декабря 2008 г. N ШС-6-3/986). Уведомление нужно направить и по месту нахождения обособленного подразделения, и по месту нахождения самой организации. В первом случае форма уведомления не имеет значения, во втором же придется составить форму N С-09-3-2 (утв. приказом ФНС России от 9 июня 2011 г. N ММВ-7-6/362@).

Срок подачи уведомления зависит от периода, в котором была совершена ликвидация. Представим это схематично (см. справа).

Предприятие ликвидировало обособленное подразделение

/------------------------------\        /------------------------------\

|     В отчетном периоде       |        |В IV квартале  или  в  декабре|

\------------------------------/        |(зависит  от  того,    какой у|

               |                        |организации отчетный период)  |

               |                        \------------------------------/

/------------------------------\        /------------------------------\

|Необходимо уведомить инспекцию|        |Необходимо уведомить инспекцию|

|в  течение  10  рабочих  дней,|        |до 31 декабря года, в  котором|

|следующих    за     окончанием|        |произошла ликвидация          |

|данного отчетного периода     |        \------------------------------/

\------------------------------/

Последний отчетный период

Что же следует считать последним отчетным периодом по закрытому обособленному подразделению?

Может, им является период ликвидации обособленного подразделения? Или же им считается отчетный период до его закрытия?

Прежде всего необходимо установить долю прибыли, которая приходится на обособленное подразделение в течение неполного отчетного периода.

Для наглядности рассмотрим нашу ситуацию на примере.

Пример 1

ООО "Стекс" имело только одно обособленное подразделение, которое было закрыто в середине июля 2012 года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса ООО "Стекс" устанавливает долю прибыли обособленного подразделения исходя из среднесписочной численности персонала, которая составила:

- по персоналу головного предприятия в июне-июле - 80 человек;

- по персоналу обособленного подразделения в июне - 50 человек, в июле - 30 человек.

Рассчитаем остаточную стоимость подлежащих амортизации основных средств (см. таблицу 1).

Таблица 1. Расчет остаточной стоимости подлежащих амортизации основных средств

Период	Остаточная стоимость основных средств, руб.
	головного предприятия	обособленного подразделения	всего по ООО "Стекс" (сумма граф 2 и 3)
На 1 июня 2012 года	60 000	30 000	90 000
На 1 июля 2012 года	60 000	10 000	70 000
На 1 августа 2012 года	160 000	0	160 000
Всего	280 000	40 000	320 000

ООО "Стекс" перечисляет налог на прибыль, учитывая фактически полученную прибыль.

Главбух рассчитает долю прибыли следующим образом.

Среднесписочная численность персонала за июнь и июль 2012 года:

- по головному предприятию - 80 человек ((80 чел. + 80 чел.) : 2 мес.);

- по обособленному подразделению - 40 человек ((50 чел. + 30 чел.) : 2 мес.);

- всего по ООО "Стекс" - 120 человек (80 чел. + 40 чел.).

Доля среднесписочной численности персонала обособленного подразделения за июнь и июль 2012 года составила 33,33% (40 чел. : 120 чел. х 100%).

Средняя стоимость подлежащих амортизации основных средств за июнь и июль 2012 года (согласно п. 4 ст. 376 НК РФ):

- по головному предприятию - 93 333 руб. (280 000 руб. : (2 мес. + 1 мес.));

- по обособленному подразделению - 13 333 руб. (40 000 руб. : (2 мес. + 1 мес.));

- всего по ООО "Стекс" - 106 666 руб. (320 000 руб. : (2 мес. + 1 мес.)).

Доля остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения за июнь и июль 2012 года составит 12,50% (13 333 руб. : 106 666 руб. х 100%).

Таким образом, удельный вес прибыли обособленного подразделения за июнь и июль 2012 года будет составлять 22,92% ((33,33% + 12,50%) : 2).

Получается, что период закрытия обособленного подразделения и станет последним отчетным периодом, по результатам которого будет необходимо составить налоговую декларацию и перечислить налог. Данная позиция поддерживается Минфином России в письме от 24 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/82. Чиновники утверждают: если обособленное подразделение было ликвидировано в каком-либо отчетном периоде, то это не значит, что оно в этом периоде не существовало. Соответственно именно период ликвидации подразделения (естественно, до даты ликвидации) будет являться для ликвидированного "обособленца" последним отчетным периодом. А с учетом того, что в соответствии с пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса доля прибыли обособленного подразделения определяется не на конец отчетного периода (как это было до вступления в силу Закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ), а за отчетный период, ее можно рассчитать.

Кто уплачивает налог на прибыль

Налог на прибыль при ликвидации обособленного подразделения необходимо уплатить в установленные сроки, начиная с отчетного (налогового) периода, который следует за периодом ликвидации.

Если налог перечислялся по каждому подразделению, его уплачивает сама организация в такие же сроки и за тот же период, когда было закрыто подразделение. К примеру, организация перечисляет налог из фактически полученной прибыли. И если подразделение закрыто 17 июля 2012 года, головная организация уплатит налог за выбывшее подразделение за июнь-июль 2012 года, но не позднее 28 августа.

Налог на прибыль уплачивается в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ликвидированного подразделения. Но что произойдет с перечисленными авансовыми платежами? Будут ли они зачтены в последующих периодах?

Проблема в том, что обособленное подразделение теперь уже снято с учета.

Можно не беспокоиться. При закрытии обособленного подразделения в налоговую инспекцию, на учете которой стоит сама организация, отсылается сальдо расчетов. А в налоговом органе, где на учете находится головное подразделение, будет открыта карточка расчетов с бюджетом по тому субъекту, в котором осуществляло деятельность ликвидированное подразделение. Все ранее перечисленные авансовые платежи по налогу на прибыль будут учтены налоговиками в карточке самой организации.

Декларация за ликвидированное ОП

Решение, куда представить налоговую декларацию по налогу на прибыль, зависит от количества обособленных подразделений, находящихся в одном регионе.

Если на территории субъекта Российской Федерации находилось только одно обособленное подразделение, то декларацию по налогу на прибыль следует подавать по месту, где оно было зарегистрировано. Важно отметить, что такой порядок применяется в случае, когда обособленное подразделение еще не снято с учета в налоговой инспекции. Согласно пункту 5 статьи 84 Налогового кодекса, налоговая инспекция снимает с учета обособленное подразделение в течение 10 дней, начиная с подачи головной организацией заявления о ликвидации подразделения, но не ранее проведенной налоговиками выездной налоговой проверки.

Когда обособленное подразделение уже снято с учета в налоговом органе, организация высылает в инспекцию только сведения о начисленных и поступивших суммах с начала года.

У налоговой инспекции, в которой было зарегистрировано обособленное подразделение, после того как она снимет его с учета, не будет возможности отразить начисленный налог на прибыль в карточке расчетов с бюджетом. Для этого налоговую декларацию необходимо будет подать в налоговую инспекцию, в которой зарегистрировано головное подразделение. Туда же подаются налоговые декларации за все следующие отчетные периоды и за налоговый период.

Стоит отметить, что Приложение N 5 к листу 02 составляется как по организации без учета обособленных подразделений, так и по ликвидированному подразделению (п. 10.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Авансовые платежи

Финансовое министерство ранее советовало подавать уточненные налоговые декларации за отчетный период перед кварталом закрытия обособленного подразделения. Согласно письму Минфина России от 10 августа 2006 г. N 03-03-04/1/624, в "уточненке" необходимо было снизить ежемесячные авансовые платежи по обособленному подразделению. В то же время сумму платежей по головной организации следовало бы увеличить. Но что делать обособленным подразделениям, успевшим перечислить ежемесячные авансовые платежи?

В письме Минфина России от 24 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/82 рассмотрен случай, в котором обособленное подразделение было ликвидировано после одного или двух сроков перечисления ежемесячных авансовых платежей. Минфин предлагает сторнировать суммы ежемесячных авансовых платежей по ненаступившим срокам оплаты в "уточненках" по выбывшему обособленному подразделению. Вместе с этим необходимо увеличить на сторнированные суммы перечисления по головной организации без учета обособленных подразделений.

Данная позиция подтверждается и письмом ФНС России от 30 декабря 2008 г. N ШС-6-3/986, согласно которому при закрытии ответственного обособленного подразделения при уведомлении налоговиков о закрытии обособленного подразделения следует указывать только сумму авансовых платежей по ненаступившим срокам оплаты.

"Уточненки" после ликвидации обособленного подразделения нужно будет подавать по месту регистрации самой организации.

Рассмотрим на конкретном примере, как корректируются ежемесячные авансовые платежи. Предположим, предприятие закрыло последнее подразделение 23 августа 2012 года. В соответствии с учетной политикой, отчетные периоды у предприятия - квартал, полугодие и 9 месяцев, в течение которых перечисляются ежемесячные платежи. Перед тем как прекратить деятельность подразделения, фирма перечислила ежемесячный авансовый платеж по сроку оплаты 28 июля 2012 года.

По причине закрытия подразделения организация должна отправить декларации за II квартал 2012 года по месту регистраций головной организации и ликвидированного "обособленца" перед тем, как оно было снято с учета. В налоговых декларациях ежемесячные авансовые платежи будут перераспределены в III квартале 2012 года. При этом в декларации по всему предприятию необходимо увеличить суммы, которые уплачивает головная организация по срокам 28 августа и 28 сентября 2012 года.

Уплата налога по месту ликвидации

У Министерства финансов и у ФНС есть и другая позиция по последнему периоду для ликвидированного обособленного подразделения. Так, согласно письмам Минфина России от 5 марта 2007 г. N 03-03-06/2/43 и УФНС России по г. Москве от 20 мая 2008 г. N 20-12/048096, организация может не уплачивать налог на прибыль и не отправлять налоговые декларации по закрытому обособленному подразделению начиная с отчетного периода, когда получено уведомление из налоговой инспекции о снятии с учета ликвидированного обособленного подразделения по месту регистрации. То есть налог на прибыль за период, когда обособленное подразделение было закрыто, следует отразить в налоговой декларации головной организации. А уплачивать налог по месту регистрации ликвидированного обособленного подразделения не стоит.

В то же время, применяя такой способ уплаты, следует опасаться пристального внимания налоговиков. Связано это с тем, что головная организация перечислит лишние деньги на суммы авансовых платежей выбывшего обособленного подразделения. Также, если обязанность организации перечислить налог наступит ранее, чем ликвидировано обособленное подразделение, налоговая инспекция по месту его выбытия может потребовать уплаты налога из расчета, что налог не поступил в субъект РФ. Однако общая недоимка по организации будет отсутствовать. Налоговики не вправе начислить штрафы и пени.

Распределение налоговой базы

Распределяя налоговую базу по ликвидированному подразделению в последующих отчетных периодах, необходимо учитывать следующее. Доля среднесписочной численности персонала и доля остаточной стоимости основных средств, подлежащих амортизации, в расчет уже не берется. Налоговую базу по выбывшему обособленному подразделению пересчитывать не стоит (письмо ФНС России от 16 декабря 2005 г. N 02-412/93@).

Бывают случаи, когда после закрытия обособленного подразделения в последующем отчетном периоде произошло уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Соответственно бухгалтеру придется уменьшить рассчитанные ранее авансы. Причем и по выбывшему обособленному подразделению, и по организации в целом.

Особые правила. При ликвидации подразделения начислять налог на прибыль нужно за отчетный период выбытия обособленного подразделения. А вот декларацию следует подавать заранее, еще до того, как ликвидируемый "обособленец" будет снят с учета в налоговой инспекции.

В случае же наличия убытка в последующем за выбытием подразделения отчетном периоде необходимо уменьшить общую сумму рассчитанного налога на прибыль (письмо Минфина России от 10 августа 2006 г. N 03-03-04/1/624). Также придется уменьшить и долю налога по выбывшему обособленному подразделению.

Пример 2

У ООО "Центурион" имелось одно обособленное подразделение, которое оно закрыло 30 мая 2012 года. По налогу на прибыль организация отчитывается за квартал, полугодие и 9 месяцев. ООО "Центурион" использует право не перечислять суммы ежемесячных авансов по налогу.

Налоговая база ООО "Центурион" будет рассчитана следующим образом (см. таблицу 2).

Таблица 2. Расчет налоговой базы ООО "Центурион"

N строки декларации по налогу на прибыль	II квартал 2012 года	Полугодие 2012 года
		Прибыль увеличивается	Прибыль снижается	Возникает убыток
Налоговая база по всей организации, руб. (стр. 030 Приложения N 5 к листу 02)	20 000	30 000	15 000	0
Размер доли обособленного подразделения, % (стр. 040 Приложения N 5 к листу 02)	30	Долю рассчитывать не надо	30	30
Размер доли головного подразделения, % (стр. 040 Приложения N 5 к листу 02)	70	Долю рассчитывать не надо	70	70
Налоговая база по обособленному подразделению, руб. (стр. 050 Приложения N 5 к листу 02)	6 000 (20 000 руб. х 30% : 100%)	6 000	4 500 (15 000 руб. х 30% : 100%)	0
Налоговая база по головному подразделению, руб. (стр. 050 Приложения N 5 к листу 02)	14 000 (20 000 руб. х 70% : 100%)	24 000 (30 000 руб. - 6 000 руб.)	10 500 15 000 руб. х 70% : 100%)	0
Сумма авансового платежа по обособленному подразделению (стр. 070 Приложения N 5 к листу 02)	1 080 (6 000 руб. х 18% : 100%)	1 080 (6 000 руб. х 18% : 100%)	810 (4 500 руб. х 18% : 100%)	-
Сумма к уплате (к возврату) за отчетный период по обособленному подразделению с учетом внесенных платежей (стр. 100 или 110 Приложения N 5 к листу 02)	1 080	-	- 270 (810 руб. - 1 080 руб.)	- 1 080 (0 руб. - 1 080 руб.)

Таким образом, при ликвидации обособленного подразделения бухгалтер должен начислить налог на прибыль за отчетный период его выбытия. Налог должен быть перечислен по месту, в котором находилось обособленное подразделение. Но подавать декларацию по месту нахождения закрытого подразделения лучше до того, как оно было снято с учета.

Также не возникнет сложностей, когда организация уплачивает налог по обособленным подразделениям в регионе централизованно. При ликвидации обособленного подразделения налог будет уплачиваться другим ответственным подразделением. А при закрытии ответственного обособленного подразделения необходимо будет выбрать новое.

Д.В. Савин,

налоговый консультант

"Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2012 г.