Оформление поступления материалов в случае недостачи (С. Верещагин, "Налоговый учет для бухгалтера", N 7, июль 2012 г.)

Оформление поступления материалов в случае недостачи

Компании, приобретающие материалы по договорам купли-продажи, нередко сталкиваются с ситуацией, когда при поступлении обнаруживаются количественные или качественные расхождения с заявленным в сопроводительных документах поставщика ассортиментом. О том, как оформить эти расхождения, читайте в нашей статье.

Чаще всего организация приобретает материалы по договору купли-продажи (поставки). По нему к покупателю переходит право собственности на приобретенные материалы по стоимости, предусмотренной договором (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Кроме того, в стоимость поступивших материалов могут быть включены и расходы по доставке материалов со склада поставщика до места, указанного покупателем.

Первичным документом, подтверждающим поступление материалов, может служить приходный ордер, форма (N М-4) которого утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - постановление N 71а). Приходный ордер заполняется материально ответственным лицом в одном экземпляре в день поступления материалов на склад.

Документом, заменяющим приходный ордер, может служить первичный документ поставщика (накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15, товарная накладная по форме N ТОРГ-12 и др.), на котором материально ответственное лицо покупателя делает отметку о получении материалов.

Не позднее пяти дней со дня отгрузки материалов поставщик обязан выставить покупателю счет-фактуру в бумажном или электронном виде (п. 3 ст. 168 НК РФ), оформленный в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

На основании приходного ордера либо заменяющего его документа и счета-фактуры поставщика поступление материалов отражается следующими записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
10	60	Поступили материалы от поставщика
19	60	Отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате поставщику
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	Принята к вычету сумма налога на добавленную стоимость по поступившим материалам

На практике нередки ситуации, когда при поступлении материалов выявляются количественные и качественные расхождения либо расхождения по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика.

Поступление материалов в этом случае должно быть оформлено актом о приемке материалов (по форме N М-7, утвержденной постановлением N 71а). Он составляется в двух экземплярах членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица. При его составлении желательно присутствие представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.

После приемки материалов первый экземпляр акта передается в бухгалтерию для учета их поступления, второй - отделу снабжения (юридическому, претензионному) для направления претензионного письма поставщику.

В счете-фактуре, полученном от поставщика, и приходном документе сведения о поступивших материалах (их количестве, качестве либо ассортименте) будут различаться. Следовательно, принять к вычету НДС по счету-фактуре с другими показателями покупатель не имеет права.

Поступление материалов в регистрах бухгалтерского учета покупателя, таким образом, надлежит отразить проводками:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
10	60	Отражена стоимость фактически поступивших материалов
19	60	Отражена сумма налога на добавленную стоимость по фактически поступившим материалам
76	60	Отражена стоимость непоступивших материалов (с учетом НДС) (разница между документами поставщика и данными акта по форме N М-7)

Поставщик признает вину

Если поставщик после завязавшейся оживленной переписки признает свою вину и досылает недостающие материалы, то их поступление оформляется записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
10	76	Отражено поступление недопоставленных материалов
19	76	Отражена сумма налога на добавленную стоимость по допоставленным материалам
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	Принята к вычету сумма налога на добавленную стоимость по всем поступившим материалам

Корректировочный счет-фактура

Кроме того, поставщик, признавший свою вину за неполную отгрузку материалов, может уменьшить стоимость поставленных материалов на сумму недостачи. Излишне предъявленная к оплате сумма может быть скорректирована (выставлением нового счета) либо зачтена в счет будущих поставок.

В этом случае он обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру на сумму фактически поставленных материалов. К такому мнению Минфин России пришел в письме от 10.02.2012 N 03-07-09/05.

В корректировочном счете-фактуре в строке А "до изменения" по соответствующим графам должны быть указаны сведения согласно первоначальному счету-фактуре, в строке Б "после изменения" - новые сведения (по количеству, стоимости, сумме налога).

В строке Г "уменьшение" по графам 5, 6, 8, 9 следует указать разницу между строками А и Б.

В строке "Всего уменьшение" (если корректировка проводилась по нескольким позициям) должна быть указана сумма всех строк Г.

После получения корректировочного счета-фактуры покупатель имеет право принять НДС по фактически полученным материалам к вычету, что отразится записью Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19.

Возникшая по расчетам с поставщиком дебиторская задолженность может быть сторнирована, что отразится записью Дебет 60 Кредит 76.

Недостача по естественным причинам

Если недостача материалов произошла по естественным причинам (усушка, утруска, бой и другие естественные потери при разгрузке), то получатель материалов имеет право отразить эту недостачу в составе транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) либо фактической стоимости материалов (п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Нормы естественной убыли

Для целей налогообложения прибыли потери от недостачи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения прибыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). При этом организация вправе применять нормы естественной убыли, утвержденные соответствующими федеральными органами исполнительной власти, и до вступления в силу положений гл. 25 НК РФ (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

Недостача материалов в пределах норм естественной убыли отражается записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
10 (субсчет "ТЗР") (16)	76	Отражена естественная убыль поступивших материалов
19	76	Отражена сумма налога на добавленную стоимость по транспортно-заготовительным расходам
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	Принят к вычету НДС по выявленным транспортно-заготовительным расходам

Если недостача поступивших материалов превышает установленную официальную норму, то их стоимость следует учесть как недостачу и оформить проводкой Дебет 94 Кредит 76.

Списание недостачи, если виновных лиц не нашли

Независимо от причин недостачи следует выявить виновных лиц. Если виновников обнаружить не удастся, эту недостачу можно списать на прочие расходы в регистрах бухгалтерского учета (п. 13 ПБУ 10/99) и внереализационные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако в этом случае для признания расходов для целей налогообложения прибыли необходимо документальное подтверждение отсутствия виновников, данное уполномоченным органом государственной власти (суда, прокуратуры, полиции). Чтобы получить такой документ, необходимо обратиться в полицию (прокуратуру) с заявлением о возбуждении уголовного дела и получить отказ.

В этом случае списание стоимости недопоставленных материалов (включая НДС) на расходы отражается записью Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 94 - списана стоимость недостачи материалов, виновники которой не установлены.

Если такого документа получить не удастся либо организация просто не пожелает обременять себя лишними хлопотами, то сумма списанной недостачи не может быть признана для целей налогообложения прибыли.

Возникшая разница должна быть постоянной (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). На нее должно быть начислено постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02) и отражено записью Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

Рассмотрим на примере порядок принятия к учету материалов при выявлении недостачи.

Пример

ООО "Альфа" заключило договор на приобретение у ЗАО "Бета" 5000 единиц материала А по цене 11,8 руб. за единицу (в том числе 1,8 руб. НДС) и 3000 единиц материала Б по цене 17,7 руб. за единицу (в том числе 2,7 руб. НДС). При приемке материалов была установлена недостача 200 единиц материала А и потеря товарного качества (бой) 30 единиц материала Б.

При приемке материалов от поставщика необходимо оформить акт о приемке материалов по форме N М-7. Фрагмент 3-й страницы акта может иметь следующий вид:

Материальные ценности		По документам			Фактически оказалось			Брак и бой		Недостача		Излишки
Наименование	Номенклатурный номер	Количество	Цена, руб. коп.	Сумма, руб. коп.	Количество	Цена, руб. коп.	Сумма, руб. коп.	Количество	Сумма, руб. коп.	Количество	Сумма, руб. коп.	Количество	Сумма, руб. коп.
1	2	6	7	8	10	11	12	14	15	16	17	18	19
А	9000124901	5000	10,00	50 000,00	4800	10,00	48 000,00			200	2000,00
Б	9000127543	3000	15,00	45 000,00	2970	15,00	44 550,00	30	450,00

Фактическое поступление материала А (в количестве 4800 единиц) подлежит отражению записями:

Дебет 10 Кредит 60 - 48 000 руб. - оприходовано поступление материала согласно акту приемки;

Дебет 19 Кредит 60 - 8640 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по фактически поступившим материалам (4800 ед. х 1,18 руб.);

Дебет 76 Кредит 60 - 2360 руб. - отражена стоимость выявленной недостачи (200 ед. х 11,80 руб.).

Поступление материала Б будет отражено записями:

Дебет 10 Кредит 60 - 44 500 руб. - оприходовано поступление материала согласно акту приемки;

Дебет 19 Кредит 60 - 8019 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по фактически поступившим материалам (2970 ед. х 2,70 руб.);

Дебет 76 Кредит 60 - 531 руб. - отражена стоимость выявленного боя (30 ед. х 17,70 руб.).

По недостаче материала А поставщику отправлена претензия, с которой тот согласился. Был прислан новый счет и корректировочный счет-фактура, фрагмент которого может выглядеть следующим образом:

Наименование товара	Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров	Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
1	1а	3	4	5	8	9
А	А (до изменения)	5000	10,00	50 000,00	9000,00	59 000,00
	Б (после изменения)	4800	10,00	48 000,00	8640,00	56 640,00
	В (увеличение)	-	-	-	-	-
	Г (уменьшение)	200	-	2000,00	360,00	2360,00
Всего увеличение (сумма строк В)				-	-	-
Всего уменьшение (сумма строк Г)				2000,00	360,00	2360,00

На основании корректировочного счета-фактуры НДС по фактически полученным материалам принимается к вычету и уменьшается задолженность перед поставщиком. Эту операцию следует отразить записями:

Дебет 68 Кредит 19 - 8640 руб.;

Дебет 60 Кредит 76 - 2360 руб.

По бою материала Б надлежит провести расследование и поиск виновных лиц. Допустим, что норма естественной убыли материала Б при его транспортировке и приемке составляет 0,3%. Следовательно, на бой, усушку и утруску можно списать 9 ед. (3000 ед. х 0,3%), что составит 159,30 руб. (9 ед. х 17,70 руб.).

Это списание будет отражено записями:

Дебет 10 Кредит 76 - 135 руб. - списана на увеличение стоимости материалов (или транспортно-заготовительных расходов) сумма боя в пределах нормы естественной убыли (9 ед. х 15 руб.);

Дебет 19 Кредит 76 - 24,30 руб. - принята к вычету сумма НДС по бою в пределах нормы естественной убыли (9 ед. х 2,7 руб.).

Сумма боя сверх нормы естественной убыли в размере 371,70 руб. (531 руб. - 159,30 руб.) вплоть до принятия решения (или проведения расследования) отражается проводкой:

Дебет 94 Кредит 76 - 371,70 руб.

Если руководство решит не "заморачиваться" с этой суммой (привлекать полицию или следователя ради трехсот с небольшим рублей), то ее списание на расходы будет отражено записями:

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 94 - 371,70 руб. - списана сумма боя материалов сверх нормы естественной убыли;

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 74,34 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство на сумму расходов, не признаваемых таковыми для целей налогообложения прибыли (371,70 руб. х 20%).

С. Верещагин,

независимый эксперт по методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

"Налоговый учет для бухгалтера", N 7, июль 2012 г.