Сверка расчетов (Н.М. Софийская, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Сверка расчетов

Сверка расчетов - рутинная операция, ее регулярно выполняет бухгалтерия каждой организации. Тем не менее совсем нелишне знать положения законодательства, регламентирующие эту процедуру. Зачем нужна сверка расчетов? Как ее оформить? В каких целях можно в дальнейшем использовать акт сверки? Почему возникают расхождения при сверке расчетов и что с ними делать? Таков неполный перечень вопросов, рассмотренных в статье.

Сверка расчетов - обязанность или право?

Гражданский кодекс, регулирующий хозяйственные отношения компаний с партнерами по сделкам, не требует проводить сверку расчетов. Но в подзаконных актах, регламентирующих особенности заключения и исполнения отдельных договоров, такие предписания можно обнаружить. Например, согласно п. 25 Правил заключения договоров с РСО*(1) в договоре ресурсоснабжения устанавливаются порядок и сроки составления РСО и исполнителем коммунальных услуг акта сверки расчетов по договору ресурсоснабжения и форма такого акта. Акт сверки расчетов составляется не реже одного раза в квартал.

Также о проведении сверки платы за коммунальные услуги как об обязанности исполнителя этих услуг говорится в пп. "р" п. 49 Правил предоставления коммунальных услуг*(2). В Новых правилах предоставления коммунальных услуг*(3) конкретизируется, что непосредственно при обращении потребителя исполнитель обязан проверить правильность исчисления предъявленного потребителю к уплате размера платы за коммунальные услуги, задолженности или переплаты потребителя за коммунальные услуги (пп. "д" п. 31). Иначе говоря, под сверкой расчетов понимается проверка правильности сумм, предъявленных к оплате и фактически поступивших. Подобная проверка имеет целью выявить возможные ошибки в отражении сумм в учете: никогда нельзя исключать счетные ошибки, пропуски при занесении данных об оплате в базу данных, вызванные как человеческим фактором, так и сбоями в работе техники. Причем проверка основывается на данных как самой компании, так и контрагента. В этом и состоит смысл сверки - она является двусторонней: сопоставляя данные друг друга, стороны могут выявить ошибки.

О проведении совместной сверки как о праве налогоплательщика и корреспондирующей этому праву обязанности налогового органа говорится в НК РФ в отношении расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (пп. 5.1 п. 1 ст. 21, пп. 1 п. 1 ст. 32). Форма акта утверждена Приказом ФНС РФ от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@, общие рекомендации по проведению сверки можно найти в разд. 3 регламента организации работы с налогоплательщиками, утвержденного Приказом ФНС РФ от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@, а также в Письме ФНС РФ от 08.05.2007 N СК-6-25/375@. Кстати, в указанном регламенте уточняется, что сверка проводится не только по инициативе налогоплательщика, но и в обязательном порядке, в частности, с крупнейшими налогоплательщиками (ежеквартально), при переходе налогоплательщика из одной инспекции в другую и при ликвидации (реорганизации) организации. При выявлении расхождений между данными налогоплательщика и налогового органа должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками осуществляет сверку расчетов по данным информационных ресурсов налогового органа с данными первичных документов налогоплательщика для устранения причины разногласий. Ошибки, допущенные по вине налогового органа, будут исправлены, тогда налогоплательщику выдадут новый акт сверки. О выявленной ошибке, допущенной налогоплательщиком, последний будет уведомлен и, предполагается, должен ее исправить.

Утверждена форма акта сверки и для расчетов по страховым взносам, пеням и штрафам (п. 5 ст. 26 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", Приказ Минздравсоцразвития РФ от 11.12.2009 N 979н).

Добавим, что по собственной инициативе установить порядок и периодичность сверки расчетов стороны могут, включив соответствующее условие в договор. Именно так поступают кредитные организации при заключении договора банковского счета. В частности, в указанных договорах можно найти требование к клиенту о предоставлении письменного подтверждения об остатке денежных средств на счете по состоянию на 1 января (которое, по сути, играет роль акта сверки, поскольку содержит согласованные (подтвержденные) данные об остатке средств). Такая практика обусловлена п. 2.6 Указания ЦБ РФ от 08.10.2008 N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета", которым в рамках подготовки к составлению годового отчета предписано в течение января получить от всех клиентов - юридических лиц такие письменные подтверждения.

Итак, как мы видим, универсального правила об обязательности проведения сверки расчетов законодательство не содержит. Однако все компании предпочитают составлять акты сверки с контрагентами. Почему? В поисках ответа попробуем зайти с другой стороны.

Требования законодательства о бухучете

В бухгалтерских стандартах также нет требования проводить сверку расчетов, тем не менее более пристально стоит присмотреться к Положению о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4). Согласно его п. 74 отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается. Согласование сумм по расчетам и означает утверждение сверки расчетов без расхождений. Поэтому каждая организация как минимум перед составлением годовой отчетности должна сверить расчеты по налогам, сборам и страховым взносам. Подписанный акт будет подтверждением тождественности сумм, отраженных в учете компании, и данных администратора платежей.

Что касается банков, компании составляют бухгалтерские записи, как правило, на основании предоставляемых банками выписок по счету. Причем в договорах банковского счета обязательно есть такое условие: при непоступлении в банк от клиента в течение оговоренного срока (например, 10 дней) после получения выписки по счету письменного возражения (об ошибочно зачисленных или списанных суммах) совершенные операции и остаток денежных средств на счете клиента считаются подтвержденными. Таким образом, при отсутствии каких-либо претензий к работе банка отражение в отчетности данных о наличии и движении денежных средств по счету на основании выписок по счету обеспечивает выполнение п. 74 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

А что же с иными контрагентами? Согласно п. 73 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Таким образом, нормативный документ не требует обязательного совпадения данных учета контрагентов, главное, чтобы имеющиеся первичные документы подтверждали данные учета. Тем не менее совместная сверка расчетов не будет лишней для выявления счетных, технических ошибок, неточностей и пропусков в отражении фактов хозяйственной деятельности. В отсутствие каких-либо специальных предписаний в законе или договоре такая сверка приурочивается к годовой инвентаризации либо проводится по инициативе одной из сторон, например, в случае необходимости взыскать задолженность.

Подробнее об инвентаризации

Нередко в разъяснениях экспертов можно встретить мнение о том, что сверка расчетов выступает неотъемлемым элементом инвентаризации "дебиторки" и "кредиторки". Однако, по мнению автора, это не так, и вот почему.

Действительно, дебиторская и кредиторская задолженность подлежит обязательной инвентаризации как минимум ежегодно, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете*(5), п. 27 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Как расшифровано в п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации*(6), инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Среди прочего инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить (пп. "а", "в" п. 3.48):

- правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями;

- правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

В регламентирующих инвентаризацию актах нет упоминаний об обязательном проведении сверки расчетов и вообще не дается каких-либо конкретных рекомендаций по алгоритму проведения инвентаризации. Более того, Методические указания по инвентаризации не выделяют из общей массы контрагентов банки и бюджет, как это сделано в Положении о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. В унифицированных формах первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации (акт инвентаризации по форме ИНВ-17 и приложение к нему в виде справки, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88) и указаниях по их заполнению об актах сверки также не сказано. Единственное, на что можно обратить внимание, - отражение в акте инвентаризации отдельно сумм задолженности, подтвержденной и не подтвержденной дебиторами и кредиторами. Тем не менее наличие таких граф не делает обязательным использование актов сверки в качестве основы для инвентаризации расчетов по следующим причинам.

Во-первых, инвентаризация - это метод бухгалтерского учета, акты Госкомстата не относятся к законодательству о бухучете, значит, не могут его регулировать.

Во-вторых, в связи со вступлением с 2013 года в силу Нового закона о бухгалтерском учете*(7) организации уже не будут должны пользоваться унифицированными формами, формы первичных документов подлежат утверждению руководителем экономического субъекта (п. 4 ст. 9). Поэтому в акте инвентаризации задолженности может и не оказаться упомянутой выше графы.

В-третьих, суть инвентаризации расчетов, повторим, состоит в проверке обоснованности (выявления по документам) сумм, числящихся на счетах учета. Например, при инвентаризации расчетов с подотчетными лицами инвентаризационной комиссии предлагается проверить отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение) (п. 3.47 Методических указаний по инвентаризации). Согласовывать остаток (перерасход) сумм с подотчетным лицом, что и составляет суть совместной сверки расчетов, не требуется. Более того, если предположить, что акты сверки расчетов должны быть обязательным элементом инвентаризации расчетов, нужно признать, что это правило должно быть универсальным. Но провести совместную сверку расчетов с такой категорией потребителей жилищно-коммунальных услуг, как, например, население, не представляется возможным чисто технически. Соответственно, общее правило не является верным.

В-четвертых, акт сверки расчетов нельзя считать первичным учетным документом. Вспомним, что первичные учетные документы оформляют факты хозяйственной жизни (хозяйственные операции) (п. 1 ст. 9 Нового закона о бухгалтерском учете, п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете соответственно). Определение факта хозяйственной жизни дано в п. 8 ст. 3 Нового закона о бухгалтерском учете: это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Непосредственно сверка не является таковым, поскольку представляет собой лишь обмен информацией между контрагентами. С этим согласны и чиновники: в Письме ФНС РФ от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955 сказано, что акт сверки не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется. Однако на практике инспекторы, намеренные оспорить прерывание срока исковой давности кредиторской задолженности налогоплательщика с целью включить ее суммы в состав облагаемых доходов в проверяемом периоде, настаивают, что в отсутствие реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, акт сверки не подтверждает признание долга. Понятно, что данная точка зрения не находит поддержки у арбитров (Постановление ФАС УО от 27.03.2012 N Ф09-933/12). Повторим, что с точки зрения бухгалтерского учета акт сверки - это лишь инструмент для выявления возможных ошибок, пропусков в отражении фактов в учете, которые, кстати, подлежат исправлению в соответствии со специальным бухгалтерским стандартом - ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". При этом акт сверки не может служить основанием для исправления такой ошибки, ведь записи в учете составляются на основании первичных документов. Следовательно, необходимо будет найти (получить) первичный документ, данные из которого, например, не отражены в учете (к примеру, не занесенный в регистры учета акт выполненных подрядчиком работ), и уже на его основании формировать проводки. Если же расхождения в акте сверки вызваны спором по сути обязательства (например, собственники помещений считают, что УК неправомерно выставляет им плату за какие-либо услуги) и стороны не пришли к соглашению самостоятельно, каждая организация вправе оставить в учете данные, которые она полагает правильными (п. 73 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Впоследствии на основании решения суда неверные записи могут быть исправлены. Таким образом, подчеркнем, расхождения в акте сверки не являются основанием для отражения в учете результатов инвентаризации (излишков в доходы, недостач в расходы).

Акт сверки с точки зрения гражданского права

Акт сверки расчетов прерывает течение срока исковой давности. В частности, об этом сообщают налоговики и финансисты в разъяснениях по вопросу признания долга безнадежным в налоговом учете в связи с истечением срока исковой давности (письма Минфина РФ от 19.07.2011 N 03-03-06/1/426, ФНС РФ от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955). Вместе с тем правоприменительная практика не столь однозначна. Вспомним: согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Решение вопроса о прерывании срока исковой давности важно как для реализации права на взыскание задолженности, так и для правомерного списания дебиторской задолженности как безнадежной и включения кредиторской задолженности в доходы в налоговом учете.

Вообще перечень действий, свидетельствующих о признании долга, законом не оговорен, но в п. 20 Совместного постановления N 15/18*(8) перечислены примеры подобных действий, в частности, признание претензии. Подписание акта сверки здесь не упомянуто. Одновременно по смыслу ст. 203 ГК РФ признанием долга могут быть любые действия, позволяющие установить, что должник признал себя обязанным по отношению к кредитору (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 5286/09). Таким образом, в целом арбитры согласны, что подписание акта сверки расчетов может прерывать течение срока исковой давности (постановления ФАС ВВО от 14.03.2012 N А38-2393/2011, ФАС МО от 25.04.2011 N КА-А40/2895-11, ФАС ПО от 15.11.2011 N А65-1849/2011, ФАС СЗО от 18.04.2011 N А44-3258/2010, ФАС СКО от 17.02.2012 N А15-260/2011, ФАС УО от 26.07.2011 N Ф09-4213/11, ФАС ЦО от 02.08.2011 N А54-6046/2009). Однако это далеко не общее правило. Во-первых, очевидно, что если акт сверки подписан должником с отметкой о расхождениях, то он уже не может свидетельствовать о признании долга в части задолженности, по которой такие расхождения были заявлены. И во-вторых, несмотря на отсутствие в нормативных актах прямых указаний о форме и составе реквизитов акта сверки, подобные требования вытекают из общего смысла гражданского законодательства. Если данные требования не соблюдены, акт сверки не рассматривается как подтверждение признания долга. Итак, чтобы акт сверки свидетельствовал о признании долга, он должен содержать следующие сведения.

Обязательство

В первую очередь в нем должно быть конкретизировано обязательство, из которого вытекает признаваемая задолженность. Иначе говоря, в акте сверки надо перечислить:

- реквизиты договора либо актов выполненных работ, товарных накладных, платежных документов (если договор носит рамочный характер);

- даты возникновения задолженности (то есть срок внесения платежа, определяемый согласно требованиям закона либо условиям договора, начиная с которого платеж считается просроченным). Именно с этой даты начинает исчисляться срок исковой давности, поскольку согласно п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения;

- сумму долга (указываются суммы конкретного обязательства, поскольку свернутое сальдо по расчетам между контрагентами не дает информации, о признании какого долга идет речь).

Необходимость наличия указанной информации в акте сверки подтверждается судебной практикой. Арбитры отказывают в исках на основании истечения срока исковой давности и не принимают в качестве доказательства его прерывания акты сверки, в которых обязательство однозначно не определено (постановления ФАС ВВО от 29.08.2011 N А28-11916/2010, ФАС ДВО от 24.05.2011 N Ф03-2038/2011, ФАС УО от 17.08.2011 N Ф09-3801/11, ФАС ЦО от 17.03.2011 N А68-2543/10).

Дата

Во-вторых, в акте сверки должна быть отражена дата его подписания должником. Это необходимо, поскольку перерыв течения срока исковой давности может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения (п. 19 Совместного постановления N 15/18). Соответственно, если дата подписания акта (дата признания долга) находится вне срока исковой давности по конкретному спорному обязательству (как до начала его течения*(9), так и после окончания), суд откажет во взыскании долга (Постановление ФАС УО от 25.08.2011 N Ф09-5208/11). В отсутствие же даты подписания акт сверки не позволяет определить дату прерывания срока исковой давности, поэтому также не принимается в качестве доказательства (Постановление ФАС ВВО от 05.04.2012 N А11-4429/2011).

Подпись

И, наконец, последнее. Признание долга осуществляется должником, если таковым является организация - ее органами (п. 1 ст. 53 ГК РФ). Таким образом, от имени хозяйственного общества акт сверки должен быть подписан его единоличным исполнительным органом (см. постановления ФАС МО от 21.07.2011 N КГ-А40/7351-11, ФАС ВВО от 28.09.2011 N А79-413/2011) либо лицом, которому этот орган выдал доверенность на совершение действий по признанию долга. Между тем акт сверки чаще всего рассматривается как документ, необходимый исключительно бухгалтерии*(10), поэтому подписывают его, как правило, главные бухгалтеры сторон. Однако данные работники не имеют права действовать без доверенности от имени хозяйственного общества и обычно у них отсутствует подобная доверенность, поэтому такие акты сверки не принимаются в качестве основания для прерывания срока исковой давности (постановления ФАС ВВО от 23.09.2011 N А79-12329/2010, ФАС МО от 18.04.2012 N А40-47123/11-32-389, ФАС ПО от 04.08.2011 N А55-17884/2010, от 04.02.2011 N А06-2552/2010). В этом случае акт сверки рассматривается как технический документ бухгалтерского характера, он не является правоустанавливающим документом, порождающим права и обязанности сторон, а лишь подтверждает размер долга на определенную дату и не свидетельствует о признании ответчиком долга, следовательно, не прерывает течение срока исковой давности (Постановление ФАС ДВО от 16.02.2009 N Ф03-250/2009*(11)).

Если речь идет о прерывании срока исковой давности, заинтересован в отнесении акта сверки к действиям по признанию долга истец-кредитор, а ответчик-должник, наоборот, не заинтересован, значит, доказать наличие у лица, подписавшего акт сверки, соответствующих полномочий, кредитору практически не под силу. Поэтому кредитору следует проработать этот вопрос заранее, точнее, непосредственно при подписании акта.

Кстати, вспомним, что исполнитель коммунальных услуг и РСО обязаны составлять акт сверки ежеквартально, однако форму данного акта они должны установить в договоре ресурсоснабжения. Путем включения в данную форму такого реквизита, как подпись руководителя (а у бухгалтера, который обычно подписывает такой документ, повторим, как правило, нет полномочий на признание долга по договору), можно регулировать возможность прерывания срока исковой давности.

Добавим еще один момент. В арбитражной практике по интересующему нас вопросу можно встретить ссылку на п. 21 Совместного постановления N 15/18: совершение работником должника действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что эти действия входили в круг его служебных (трудовых) обязанностей или основывались на доверенности либо полномочие работника на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой он действовал. Мы выделили фразу "по исполнению обязательства", поскольку считаем, что к признанию долга путем составления акта сверки нельзя применять приведенное выше правило, ведь подписание акта сверки нельзя считать действием должника по исполнению обязательства.

Отдельно поговорим об оттиске печати юридического лица на акте сверки расчетов по гражданско-правовым договорам. Как правило, такой оттиск на актах сверки присутствует, но не является обязательным. В гражданском законодательстве нет требования проставлять оттиск печати на договорах, главное - соблюсти необходимую форму сделки и проставить подпись лица, имеющего полномочия действовать от имени организации. А акт сверки не является ни договором (изменением договора), ни сделкой в целом.

К сведению. Сверка расчетов не является сделкой, ведь сделка - это действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). А обмен информацией о состоянии расчетов между контрагентами никоим образом не влияет на объем их прав и обязанностей: неподтверждение определенной суммы должником еще не означает, что нет обязанности ее уплатить, и наоборот, один лишь только акт сверки, подтверждающий задолженность, не является основанием для взыскания ее в судебном порядке в дальнейшем (см. Постановление ФАС МО от 18.07.2011 N КГ-А40/7037-11).

* * *

Акты сверки расчетов с дебиторами и кредиторами стараются подписывать все компании перед составлением годовой отчетности. Действительно, это нелишняя процедура, поскольку она позволяет выявить ошибки в учете и получить информацию о перспективах взыскания "дебиторки". Однако неправильно считать, что акт сверки расчетов нужен исключительно бухгалтеру или что сверка расчетов является обязательным элементом годовой инвентаризации. Законодательство о бухучете не содержит подобных указаний. Единственное, о чем следует помнить, - это то, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы, фигурирующие в расчетах с банками, бюджетом, должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Но обеспечить выполнение этого требования можно и вне процедуры инвентаризации. Что касается других контрагентов, в учете отражаются те суммы по расчетам, которые организация считает правильными.

Одновременно некоторые подзаконные акты гражданского законодательства содержат положения об обязательном проведении актов сверки расчетов с контрагентами. Составляя их, нужно знать, что при соблюдении определенных условий эти документы свидетельствуют о признании долга, значит, прерывают срок исковой давности.

Н.М. Софийская,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.02.2012 N 124.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 N 354.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(6) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(7) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(8) Постановление Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности".

*(9) Такое может быть, если стороны заключали множество сделок либо речь идет о длящихся услугах, поставках однородных товаров и пр.

*(10) Как мы упоминали выше, есть мнение, что акт сверки нужен только для инвентаризации расчетов.

*(11) В этом случае акт сверки подписан главным бухгалтером структурного подразделения ОАО.