Проценты по долговым обязательствам: правила налогового учета (Е.Л. Ермошина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2012 г.)

Проценты по долговым обязательствам: правила налогового учета

Многие организации, испытывая дефицит оборотных средств, привлекают заемные. При этом у них возникают долговые обязательства. Заемные средства предоставляются кредиторами на условиях возвратности, срочности и платности. Иными словами, за пользование заемными средствами организация уплачивает определенный процент.

Отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам имеет свои особенности, о которых и пойдет сегодня речь.

Понятие долгового обязательства для целей гл. 25 НК РФ

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам указаны в ст. 269 НК РФ. В пункте 1 этой статьи говорится, что в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от их оформления.

Названные договоры имеют одинаковую сущность, поэтому в Гражданском кодексе они объединены в одну главу (гл. 42). Вкратце ознакомим читателей с различными видами кредитования. С кредитным договором все более-менее понятно, он заключается с банком или иной кредитной организацией (п. 1 ст. 819 НК РФ). На практике же бухгалтеры нередко путают понятия товарного и коммерческого кредита.

Как следует из положений п. 1 ст. 823 ГК РФ, в любом договоре, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, допускается условие о коммерческом кредите. Оно может быть прописано как в самом договоре, так и в дополнительном соглашении.

Договор коммерческого кредита - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь сопутствующее обязательство к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, на оказание услуг и т.д.). Предоставление коммерческого кредита, не связанного с исполнением обязательства, гражданским законодательством не предусмотрено.

Коммерческий кредит может предоставить:

- продавец в виде отсрочки и рассрочки. В этом случае он кредитует покупателя на срок от даты передачи ему товара (выполнения работ, оказания услуг) до момента оплаты товаров (работ, услуг);

- покупатель в виде аванса и предоплаты. Если договор купли-продажи предусматривает предоплату товара, то в нем может быть предусмотрено условие о коммерческом кредите, предоставленном покупателем поставщику от даты оплаты до момента поставки товара.

Скажем несколько слов о товарном кредите. Нередко у предприятия в процессе хозяйственной деятельности возникает потребность во временном заимствовании не денежных средств, а вещей в натуре (например, сельскохозяйственной продукции, полуфабрикатов, сырья, материалов, топлива). Их недостаток в конкретный период может быть восполнен за счет заимствования у другого лица. В этом случае стороны вправе заключить договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита) (п. 1 ст. 822 ГК РФ). Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляются с момента передачи вещей заемщику и уплачиваются до момента их возврата. Порядок исчисления и выплаты процентов по товарному кредиту аналогичен порядку, установленному применительно к договору займа.

Для наглядности представим в таблице сравнительные характеристики упомянутых договоров.

Виды договоров	Субъекты договора	Предмет договора
Кредитный договор	Заимодавец - только банк или иная кредитная организация	Только денежные средства как в наличной, так и в безналичной форме
Договор займа	Все субъекты гражданских правоотношений	Денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками
Товарный кредит	Все субъекты гражданских правоотношений	Только вещи, определенные родовыми признаками
Коммерческий кредит	Все субъекты гражданских правоотношений	Только денежные средства

"Золотые" правила учета "процентных" расходов

Правило N 1. Уплачиваемые по заемным средствам проценты включаются в состав внереализационных расходов. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В налоговом учете расходы по уплате процентов всегда будут внереализационными. Даже если заемные средства привлекались для строительства или приобретения (создания) объекта основных средств, проценты не будут увеличивать первоначальную стоимость ни основного средства, ни объекта строительства, как, например, возможно в бухгалтерском учете. (Отметим: в связи с тем, что в случае привлечения инвестиционного кредита или займа порядок признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета будет различаться, возникнут отложенные налоговые обязательства - ОНО.)

Правило N 2. При отнесении в расходы затрат по уплате процентов в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ не следует забывать и о п. 1 данной статьи - расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок.

Напомним, что согласно п. 8 ст. 272 по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов:

- либо на конец месяца соответствующего отчетного периода;

- либо на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства), если погашение произошло до истечения отчетного периода.

Если организация берет кредит в банке, то проценты будут взиматься ежемесячно и отражаться в расходах в соответствующих отчетных периодах. А вот что касается денежных займов, на практике возможны случаи, когда по условиям договора проценты взимаются уже после погашения основного долга. И здесь следует помнить о п. 1 ст. 272 НК РФ, которым определено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок.

Например, на практике нередки случаи, когда договор займа заключается на условиях выплаты процентов после погашения основного долга. Однако заемщик относит проценты в состав внереализационных расходов в период действия договора (период при этом может составлять несколько лет). Как правило, при налоговой проверке это становится поводом для привлечения организации к налоговой ответственности. Оспорить такой акт налоговой проверки в суде практически невозможно. Дело в том, что аналогичную ситуацию рассматривал Президиум ВАС в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 - и встал на сторону налоговой инспекции, указав, что поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в период действия договора неправомерно.

Правило N 3. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационным с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ: фактически начисленные проценты признаются в расходах в размере, не превышающем предельную сумму. Предельный размер процентов в соответствии с п. 1 ст. 269 рассчитывается двумя способами:

1. Исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях (метод "сопоставимости").

2. При отсутствии долговых обязательств, а также по выбору налогоплательщика - исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте (метод "нормирования").

При этом дается оговорка - если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Согласно данной норме предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Из этого следует, что если в 2011, 2012 годах на расходы можно было списать проценты = "ставка Банка России х 1,8", то с 2013 года (если законодатели не внесут изменений, а предпосылок для этого пока не наблюдается) - "ставка Банка России х 1,1".

С учетом того, что ставка последние несколько лет держится на уровне около 8%, предельная величина процентов будет на уровне около 8,8%. Мало кто из налогоплательщиков, привлекающих заемные средства, может похвастаться тем, что получает их по ставке, близкой к этому уровню. А раз так, налогоплательщики, скорее всего, задумаются об оптимизации налога на прибыль, и со следующего года повысится популярность метода "сопоставимости" - его применение в ряде случаев будет гораздо выгоднее, чем использование метода "нормирования". Тем более, подтверждение сопоставимых условий благодаря постановлению Президиума ВАС (о нем пойдет речь ниже) значительно упрощается.

А теперь более подробно рассмотрим оба метода списания в расходы процентов по долговым обязательствам.

Метод "сопоставимости"

С чем сопоставляем?

Суть метода "сопоставимости" заключается в следующем: расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Об этом говорится в абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ. Прежде чем перейти к условиям сопоставимости, хотелось бы обратить ваше внимание вот на какой момент. Дело в том, что, как следует из данной нормы, средний уровень процентов определяется по выданным долговым обязательствам. До недавнего времени между налогоплательщиками и контролирующими органами велось немало дебатов по поводу того, как правильно читать эту фразу. Предлагалось два варианта расчета среднего процента - исходя из ставок:

1. По долговым обязательствам, полученным самим заемщиком в том же квартале на сопоставимых условиях. Такой вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414*(1).

2. По долговым обязательствам, выданным кредитором (на основании справок последнего). Такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770*(2).

Как видим, позиция Минфина весьма противоречива. В арбитражной практике до недавнего времени также не было единого мнения по данному вопросу. Одни арбитры говорили, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика, так как Налоговым кодексом получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрено (см. Постановление ФАС УО от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3). Другие - что из ст. 269 НК РФ такой вывод не следует и что сопоставимыми считаются и те обязательства, которые в том же периоде (месяце, квартале) кредитор налогоплательщика выдал ему и другим российским организациям*(3).

Точку в этом споре поставил Президиум ВАС (см. Постановление от 17.01.2012 N 9898/11), встав на сторону налогоплательщика, который, подтверждая сопоставимость своих долговых обязательств, руководствовался информацией, предоставленной ему банком-кредитором.

Вот что сказали высшие арбитры. Статья 269 НК РФ не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика. Цель регулирования, установленного названной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).

Вывод налоговой инспекции о несоответствии размера процентов "рыночному" уровню не мог быть сделан только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств общества без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных обществом.

Высшие арбитры также отметили: противоположный подход, основанный на сравнении долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала (месяца) только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу ст. 269 НК РФ именно рассматриваемый метод расчета предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.

Полагаем, что с выходом Постановления N 9898/11 существенно снизится риск претензий со стороны налоговиков при использовании среднего уровня процентов, рассчитанного по данным кредитора или заемщика. Дело в том, что налоговым органам предписано: прежде, чем обращаться в арбитражный суд, они должны изучить судебную практику по данному вопросу, чтобы не вступать в заведомо бесперспективные для них споры. Это следует из п. 1 Приказа ФНС России от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах", где говорится, что при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора учитывается сложившаяся устойчивая судебная практика, в частности постановления Президиума и Пленума ВАС, а также информационные письма ВАС, судебные акты иных судов, вынесенные по соответствующему вопросу с учетом аналогичной аргументации.

Отметим, что уже появляются судебные решения, где арбитры ссылаются на Постановление N 9898/11. Пример - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2012 N А40-106044/11-90-447. Из материалов дела следовало, что налогоплательщик получил от банка, который его кредитует, справку. В ней говорилось, что размер ставки по полученным от банка кредитам соответствует среднему размеру процентов по кредитам, выданных этим же банком на тех же условиях. Это позволило налогоплательщику применить метод "сопоставимости". Суд его поддержал, отметив, что сопоставление производится с выданными кредитами, причем выданными тем же самым банком.

Итак, на основании всего вышесказанного можно сделать следующий вывод. При решении вопроса о том, с чем сравнить уровень процентов по долговым обязательствам, нужно использовать как полученную от заимодавца (кредитора) информацию, так и собственный расчет (если долговых обязательств несколько и они сопоставимы). Ведь главное - это доказать, что размер процентов по заемным средствам соответствует "рыночному". (В дальнейшем на конкретном примере мы это продемонстрируем.)

И еще. Организация может получать долговые обязательства от одного и того же кредитора. И в этом случае они могут считаться сопоставимыми, если отвечают всем критериям, установленным для таковых в ст. 269 НК РФ*(4).

Какие условия будут считаться сопоставимыми?

Условия будут считаться сопоставимыми, если долговые обязательства выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом анализ процентов по долговым обязательствам на предмет сопоставимости должен осуществляться одновременно по всем перечисленным критериям. Об этом не раз говорили контролирующие органы*(5).

Какие-либо иные критерии, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от вышеперечисленных, положениями НК РФ не установлены. Правда, Минфин иногда вводит свои дополнительные критерии. Например, в Письме от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268 говорится, что долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, не признаются выданными на сопоставимых условиях. Однако если налоговый орган захочет воспользоваться подобными рекомендациями, что приведет к доначислениям налога на прибыль, организация с большой долей вероятности сможет оспорить такое решение в судебном порядке.

Обратите внимание! Порядок расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения.

Если организация выбрала метод "исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях", то ей необходимо также определить в учетной политике критерии сопоставимости, указанные в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Важность определения критериев существенности в учетной политике подчеркивает Минфин в Письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414: если указанного порядка в учетной политике нет, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается исходя из ставки рефинансирования. В этом письме также отмечается, что для целей расчета среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам указанные обязательства могут быть объединены в группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости.

Полагаем, что в учетной политике по таким видам критериев, как валюта и обеспечение, можно ничего не указывать. Судите сами:

- валюта. Очевидно, что рублевые и валютные займы несопоставимы. А вот долговые обязательства, выраженные в условных единицах (у.е.), являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях*(6);

- аналогичные способы обеспечения. Сопоставимыми признаются обязательства, обеспеченные одним из способов, указанных в гл. 23 ГК РФ (залог, поручительство, банковская гарантия, неустойка и др.). Например, нельзя признать сопоставимыми два договора займа, один из которых обеспечен поручительством, а другой - неустойкой, а также если один договор получен без обеспечения, а другой - с обеспечением. Однако в случае, когда долговые обязательства привлечены без обеспечения, они также признаются сопоставимыми по критерию обеспеченности (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

А для остальных двух критериев (сроки и объемы), полагаем, в учетной политике должны быть очерчены границы.

Начнем со сроков. Под этим критерием, по мнению Минфина, следует понимать сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) ст. 269 НК РФ не содержит (Письмо от 29.07.2009 N 03-03-05/141).

Вероятно, главное здесь - чтобы в учетной политике были прописаны сопоставимые сроки и налогоплательщик при расчете предельных процентов их четко придерживался. Это могут быть периоды до месяца, от одного до трех месяцев, от трех до шести месяцев, от шести месяцев до года и т.д.

Например, ФАС ПО в Постановлении от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410 рассматривал ситуацию, когда общество заключило два договора займа на сумму 1 000 000 руб. каждый, при этом один договор был заключен на четыре месяца, а другой - на девять. Налоговая инспекции посчитала, что налогоплательщик неправомерно признал долговые обязательства сопоставимыми, однако суд ее не поддержал. Дело в том, что в учетной политике общества определены сопоставимые условия по размеру (объему заемных средств) и по срокам предоставления займа. Арбитры отметили, что указанные займы по договорам в соответствии с учетной политикой общества считаются выданными на сопоставимых условиях.

Что касается объемов, данный критерий сопоставимости также должен быть прописан в учетной политике. В случае разногласий с налоговыми органами именно эта запись послужит доказательством соблюдения указанного критерия. Например, в учетной политике может сообщаться, что объемы заимствований относятся к одной из следующих групп: до 500 тыс. руб., от 500 тыс. руб. до 1 млн. руб., свыше 1 млн. и до 2 млн. руб. и т.д. Здесь все очень индивидуально и целиком зависит от оборотов компании, от объемов, в которых она привлекает заемные средства.

В экономической литературе автору встречались мнения, что при разработке критериев сопоставимости нужно исходить из порога существенности, не превышающего 5%. Кроме того, в одном из писем Минфина говорилось, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, такие кредиты нельзя считать сопоставимыми (от 05.03.2005 N 03-01-01-04/2/35). Но полагаем, что эти рамки ничем не обоснованы.

К сожалению, в арбитражной практике очень мало примеров по этой тематике. Отметим, что одному из налогоплательщиков удалось отстоять в суде свою правоту в случае, когда суммы займов различались на 35-100% (Постановление ФАС ПО от 05.03.2009 N А55-10021/2008). И помог ему в этом приказ об учетной политике, в котором налогоплательщик установил сопоставимые группы долговых обязательств.

В заключение данного раздела отметим, что, по мнению Минфина (Письмо от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154), не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности. И это вполне логично, исходя из сути названных различных форм кредитования. Судите сами. Кредит, как правило, предоставляется путем разового зачисления всей суммы на расчетный счет заемщика, при погашении кредита полностью или частями лимит на выдачу не восстанавливается. Кредитная линия с лимитом задолженности позволяет заемщику в период действия договора неоднократно получать кредит отдельными суммами и гасить досрочно любыми суммами (при этом максимально допустимый размер единовременной задолженности по сумме основного долга на каждый момент действия договора не может превышать установленного лимита задолженности). При оформлении кредитной линии с лимитом выдачи денежные средства на расчетный счет заемщика предоставляются отдельными суммами (при этом общий объем выданных средств не может превышать установленного кредитным договором лимита выдачи). Таким образом, сопоставить эти различные формы кредитования по срокам и объемам не представляется возможным.

Расчет среднего процента

Предположим, организация установила, что займы, полученные ею в течение месяца (квартала), являются сопоставимыми. Теперь ей надо рассчитать средний уровень процентов по ним.

Средний уровень процентов будет равен:

, где:

ПС - средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;

- размер долгового обязательства;

- фактические процентные ставки за пользование денежными средствами.

В расходы для целей исчисления налога на прибыль будут относиться проценты по долговым обязательствам, если размер этих процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов.

Таким образом, предельная величина процентов (ПП) будет равна:

ПП = ПС х 1,2

Затем предельная величина процентов (ПП) сравнивается с фактическими процентными ставками (ПФ). Наименьшая из этих величин и берется для расчета суммы фактических расходов.

Пример 1

Отчетными периодами организации являются месяц, два месяца и т.д. В учетной политике указано, что сопоставимыми признаются долговые обязательства при условии, что:

- сроки действия договоров попадают в одну из следующих групп - от одного до шести месяцев, от шести месяцев до года, от года до двух лет и т.д.;

- объемы заимствований относятся к одной из следующих групп - до 500 тыс. руб., от 500 тыс. руб. до 1 млн. руб., свыше 1 млн. руб. и до 2 млн. руб., свыше 2 млн. руб. и до 4 млн. руб. и т.д.

В июле 2012 г. организация получила денежные средства по следующим долговым обязательствам:

Вид долгового обязательства	Дата выдачи	Срок действия	Сумма, руб.	Годовая процентная ставка	Обеспечение
Заем 1	12.07.2012	От 6 мес. до года	950 000	17%	Без обеспечения
Заем 2	14.07.2012	От 6 мес. до года	550 000	24%	Без обеспечения
Кредит 1	04.07.2012	До 6 мес.	3 500 000	19%	Залог
Кредит 2	08.07.2012	До 6 мес.	2 500 000	22%	Залог
Кредит 3	06.07.2012	До 6 мес.	5 400 000	21,5%	Поручительство

Долговые обязательства по признакам сопоставимости можно разделить на две группы.

Первая группа - займы 1 и 2, отвечающие следующим признакам сопоставимости: вид обеспечения (без обеспечения), валюта (рубли), срок (от шести месяцев до года), объем задолженности (от 500 тыс. руб. до 1 млн. руб.).

Средний уровень процентов (ПС) равен 19,57% ((950 000 руб. х 17% + 550 000 руб. х 24%) / (950 000 + 550 000) руб. х 100%).

ПП равна 23,48% (19,57% х 1,2).

Вторая группа - кредиты 1 и 2, отвечающие следующим признакам сопоставимости: вид обеспечения (залог имущества), валюта (рубли), срок (до шести месяцев), объем задолженности (свыше 2 млн. руб. и до 4 млн. руб.).

Средний уровень процентов (ПС) равен 20,25% ((3 500 000 руб. х 19% + 2 500 000 руб. х 22%) / (3 500 000 + 2 500 000) руб. х 100%).

ПП равна 24,3% (20,25% х 1,2).

Третья группа - кредит 3. Организация запросила в банке справку о среднем уровне процентов, по которым банк выдает кредиты в аналогичном объеме, на аналогичный срок, под аналогичное обеспечение. Согласно справке банка ПС составил 17%.

ПП равна 20,4% (17% х 1,2).

Определим сумму, которую налогоплательщик фактически уплатит по долговому обязательству, исходя из размера процентов, указанных в договоре (ПФ), и сумму, которую можно учесть в расходах для целей налогообложения:

Вид долгового обязательства	Сумма, руб.	Количество дней в периоде	Проценты по кредиту (ПФ)	Проценты, фактически начисленные, руб.	Предельная величина процентов (ПП)	Проценты, признаваемые расходом (ПР)*, %	Сумма процентов, принимаемых в расходы, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
Заем 1	950 000	19	17%	8 407	23,48%	17%	8 407
Заем 2	550 000	17	24%	6 148	23,48%	23,48%	6 015
Кредит 1	3 500 000	27	19%	49 192	24,3%	19%	49 192
Кредит 2	2 500 000	23	22%	34 658	24,3%	22%	34 658
Кредит 3	5 400 000	25	21,5%	79 521	20,4%	20,4%	79 452
Итого				177 926			173 724
* Согласно абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов (ПС). В соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами по ст. 269. Таким образом, если фактический размер процентов по долговому обязательству (ПФ) превышает средний уровень на 20%, то в расходах учитываются суммы, исходя из предельной величины (ПП). Если фактические проценты оказались меньше среднего уровня на 20%, то они в полном объеме учитываются в расходах. Если ПФ > ПП, то ПР = ПП. Если ПФ < ПП, то ПР = ПФ. Столбец 7 заполняется следующим образом: величины из столбцов 4 и 6 сравниваются и берется наименьшая.

И в заключение данного раздела покажем на цифрах, насколько выгоден метод "сопоставимости" по сравнению с "нормативным" методом в ситуации, когда заемные средства привлекаются под проценты, превышающие ставку рефинансирования Банка России (CP). Рассчитаем предельный размер процентов "по правилам 2012 года" (СР х 1,8) и "по правилам 2013 года" (СР х 1,1), приняв допущение, что ставка рефинансирования осталась на том же уровне 8%. Этот расчет наглядно покажет актуальность применения метода "сопоставимости" в следующем году.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Рассчитаем сумму процентов, которую налогоплательщик смог бы принять в расходы, если бы он не подтвердил тот факт, что долговые обязательства являются сопоставимыми (пришлось бы вести расчет исходя из ставки рефинансирования Банка России).

Вид долгового обязательства	Сумма, руб.	Количество дней в периоде	По правилам 2012 года		По правилам 2013 года
			Предельные проценты (СР х 1,8)	Сумма процентов в расходы, руб.	Предельные проценты (СР х 1,1)	Сумма процентов в расходы, руб.
Заем 1	950 000	19	14,4%	7 121	8,8%	4 352
Заем 2	550 000	17	14,4%	3 689	8,8%	2 254
Кредит 1	3 500 000	27	14,4%	37 282	8,8%	22 784
Кредит 2	2 500 000	23	14,4%	22 685	8,8%	13 863
Кредит 3	5 400 000	25	14,4%	53 260	8,8%	32 548
Итого				124 037		75 801

Итак, организация фактически выплатит по долговым обязательствам 177 926 руб.

В расходы для целей налогообложения она сможет включить:

- применяя метод "сопоставимости" - 173 724 руб.;

- применяя "нормативный" метод "по правилам 2012 года" - 124 037 руб.;

- применяя "нормативный" метод "по правилам 2013 года" - 75 801 руб.

Метод "нормирования"

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в у.е. по установленному соглашением сторон курсу), может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России (метод "нормирования"). Этот метод применяется:

- при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях,

- по выбору налогоплательщика.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом (ПП), принимается равной:

- ставке рефинансирования Банка России (СР), увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;

- 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Эти нормативы используются, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Согласно данной норме с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно предельная величина процентов принимается равной:

- ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования, увеличенную в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;

- произведению ставки рефинансирования и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Период	Долговые обязательства
	в рублях	в валюте
01.01.2011-31.12.2012	ПП = СР х 1,8	ПП = СР х 0,8
С 01.01.2013	ПП = СР х 1,1	15%

Согласно абз. 5 ст. 269 НК РФ в целях данной статьи под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

К сведению. В последние два года действовали следующие ставки рефинансирования Банка России:

Срок, с которого установлена ставка	Размер ставки (%, годовых)	Документ, в котором сообщена ставка
С 26 декабря 2011 года	8	Указание ЦБ РФ от 23.12.2011 N 2758-У
С 3 мая 2011 года	8,25	Указание ЦБ РФ от 29.04.2011 N 2618-У
С 28 февраля 2011 года	8	Указание ЦБ РФ от 25.02.2011 N 2583-У
С 1 июня 2010 года	7,75	Указание ЦБ РФ от 31.05.2010 N 2450-У

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Обратите внимание! Из буквального толкования положений п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что критерием определения размера ставки рефинансирования является именно условие кредитного договора об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, а не фактическое изменение ее размера.

Рассмотрим связанные с этим условием ситуации, которые могут возникнуть на практике.

Ситуация 1. Долговое обязательство содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, однако фактически кредитор ставку по кредиту не меняет.

По мнению Минфина, несмотря на отсутствие письменного уведомления банка об изменении размера процентной ставки, кредитный договор содержит такое условие, следовательно, при исчислении расходов в виде процентов применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов (Письмо от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453).

Аналогичный подход к подобной ситуации можно найти в Постановлении ФАС ВСО от 14.07.2010 N А58-6593/09.

Ситуация 2. Первоначально долговое обязательство не содержит условия об изменении процентной ставки, а затем допсоглашением ставка изменяется.

Например, организация заключила кредитный договор 1 декабря 2011 года. В этом договоре не было условий об изменении процентной ставки в течение срока его действия. В мае 2012 года подписано дополнительное соглашение, которым величина процентов изменена.

При расчете предельных процентов должна применяться ставка рефинансирования:

- с 1 декабря 2011 года до момента подписания допсоглашения - ставка рефинансирования, действующая на дату привлечения денежных средств (8,25%);

- с момента подписания допсоглашения - ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов (на 31 мая 2012 года - 8%, на 30 июня - 8%); и т.д.

Аналогичную ситуацию рассмотрел Минфин в Письме от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450 и также отметил, что начиная с момента подписания допсоглашения (предусматривающего изменение процентной ставки) при расчете предельной величины процентов необходимо использовать ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов.

Ситуация 3. Долговое обязательство не содержит условия об изменении процентной ставки. Заемные средства организация получает несколькими платежами.

Предположим, организация заключила с банком кредитный договор, по условиям которого размеры процентной ставки не меняются в течение всего срока его действия. Денежные средства по договору поступают несколькими платежами (траншами). Какую дату считать датой привлечения денежных средств - день подписания соглашения о предоставлении кредитной линии или каждую из дат, когда денежные средства поступают на счет заемщика?

К сожалению, в НК РФ четко не указано, какую ставку рефинансирования нужно применять в случае, если денежные средства по долговому обязательству поступают несколькими траншами. Полагаем, что под датой привлечения денежных средств в целях применения ст. 269 НК РФ следует понимать момент возникновения юридической обязанности кредитора предоставить заемщику предусмотренную договором сумму денежных средств. В отношении договора кредита таким моментом будет дата подписания договора кредита.

При определении момента привлечения денежных средств в рамках кредитной линии необходимо учитывать, что правовая природа кредитной линии может быть различной.

Допустим, заключен предварительный договор, согласно которому кредиты будут выдаваться путем заключения отдельного кредитного договора после направления заявки заемщика о предоставлении ему денежных средств в рамках кредитной линии. В этом случае датой привлечения заемных денежных средств будет дата предоставления каждого транша в рамках кредитной линии.

Кроме того, договор кредитной линии может быть заключен как самостоятельный кредитный договор, который предусматривает особый порядок предоставления кредита (перечисления денежных средств) в пределах лимита кредитования: перечисление несколькими суммами в установленные договором сроки. В этом случае датой привлечения денежных средств следует считать дату заключения договора кредита. (Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС СКО от 27.07.2011 N А32-14788/2010.)

Итак, на какую дату брать ставку Банка России (которая имеет свойство меняться на протяжении действия долгового обязательства), зависит от условий договора.

Условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства	Дата, на которую действует ставка рефинансирования
Не содержится в договоре	Дата привлечения денежных средств
Содержится в договоре	Дата признания расходов в виде процентов

Пример 3

Организация заключила с банком кредитный договор сроком на два месяца под 18,25% годовых.

Договор был заключен 1 декабря 2011 г. на сумму 1 000 000 руб. В этот же день сумма поступила на расчетный счет организации. Кредит был погашен 30 января 2012 г.

Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли. Отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

Вариант 1. Договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства.

Ставка рефинансирования для расчета предельного размера процентов берется на дату привлечения денежных средств - 1 декабря 2011 года (на тот момент она составляла 8,25%).

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах:

Период начисления процентов	Количество дней в периоде	Проценты по договору, %	Начислены проценты по договору, руб.	Предельные проценты (СР х 1,8), %	Предельная сумма процентов, принимаемая в расходы, руб.
02.12-31.12	30	18,25	15 000	14,85	12 205
01.01-30.01	30	18,25	15 000	14,85	12 205
Итого			30 000		24 410

Вариант 2. Договор содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства. Однако фактически ставка не менялась.

Ставка рефинансирования для расчета предельного размера процентов берется на дату признания расходов:

- 31 декабря 2011 года - конец месяца отчетного периода;

- 30 января 2012 года - дата погашения долгового обязательства.

На эти даты ставка составляла 8%.

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах:

Период начисления процентов	Количество дней в периоде	Проценты по договору, %	Начислены проценты по договору, руб.	Предельные проценты (СР х 1,8), %	Предельная сумма процентов, принимаемая в расходы, руб.
02.12-31.12	30	18,25	15 000	14,4	11 836
01.01-30.01	30	18,25	15 000	14,4	11 836
Итого			30 000		23 672

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичные выводы содержатся в письмах от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393, от 03.04.2009 N 03-03-06/1/215.

*(2) Об этом говорилось также в Письме от 27.04.2010 N 03-03-05/92.

*(3) См. постановления ФАС УО от 26.05.2011 N Ф09-1692/11-С2, ФАС ПО от 14.04.2011 N А65-5376/2010, ФАС МО от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10, ФАС ЦО от 11.03.2010 N А23-4235/2009А-13-201ДСП, ФАС ЗСО от 27.02.2010 N А27-11479/2008.

*(4) С этим согласны и Минфин (см. Письмо от 25.02.2010 N 03-03-06/1/88), и арбитры (см. Постановление ФАС ПО от 21.04.2011 N А55-15971/2010).

*(5) См., например, письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92, ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74.

*(6) Это отметил Минфин в Письме от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499.