Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170

В Письме от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170 Минфин комментирует ситуацию, в которой физическое лицо передает организации свою долю в ее уставном капитале, за что та выплачивает своему бывшему участнику действительную стоимость доли.

Финансисты считают, что всю указанную стоимость надо обложить НДФЛ несмотря на то, что ранее физическое лицо понесло расходы после внесения необходимой суммы в размере номинальной стоимости доли как участник ООО (см. также письма от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157, от 10.05.2012 N 03-04-05/3-615, от 25.04.2012 N 03-04-05/3-547).

Организация интересуется, нет ли в этом случае двойного налогообложения. Минфин утверждает, что нет, и, вероятно, с формальной точки зрения он прав. Но нельзя признать верным его окончательный вывод.

Согласно п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО*(1) в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 данного закона*(2) его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества - действительную стоимость оплаченной части доли.

По сути, в данном случае физическое лицо реализует принадлежавшую долю, пусть даже операция выглядит как выкуп этой доли обществом у участника. А по поводу реализации доли в уставном капитале Минфин уже высказывался в другом ключе.

Так, в Письме от 05.07.2011 N 03-04-05/3-479 ведомство отмечало, что согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, в частности имущественных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 220 НК РФ.

Абзацем 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Из этого чиновники заключили, что налогоплательщик при исчислении налоговой базы по НДФЛ вправе уменьшить сумму доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале организации, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

В Письме от 13.12.2010 N 03-04-05/2-725 Минфин подчеркнул, что при отсутствии документального подтверждения расходов на приобретение доли в уставном капитале следует облагать налогом всю сумму выплаты*(3). Хотя, понятно, нелегко представить себе ситуацию, в которой физическое лицо не смогло бы подтвердить внесение своих средств в уплату доли в уставном капитале, а также то, что соответствующих данных нет в учете организации. Прежде всего необходимы платежные документы (см. Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-04-05/3-372).

Минфин не забыл указать, что уменьшение суммы доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале организации, на номинальную стоимость такой доли Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо от 28.06.2011 N 03-04-05/3-452). Разумеется, речь идет об уменьшении на номинальную стоимость доли при отсутствии подтверждающих документов. Если такие документы есть, то практически уменьшение происходит именно на стоимость номинальной доли.

Налоговая служба в Письме от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@ добавляет, что действительную стоимость доли при ее реализации можно также уменьшить на сумму документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал взносам (вкладам) при условии регистрации увеличения уставного капитала в установленном действующим законодательством порядке.

Кроме того, здесь же налоговики уточнили, что в настоящее время согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие доходы от продажи имущественных прав, к которым относится доля в уставном капитале, самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ и представляют налоговую декларацию по данному налогу. То есть в таких случаях предприятие не является налоговым агентом и, следовательно, даже не должно задумываться о том, как правильно удерживать НДФЛ с указанных доходов и удерживать ли его вообще (см. также постановления ФАС УО от 07.12.2010 N Ф09-9111/10-С2, от 23.08.2011 N Ф09-4143/11 N А60-29338/10, ФАС ВСО от 12.10.2010 N А78-1207/2010, ФАС ЗСО от 17.05.2011 N А27-10300/2010).

В данном случае особенно интересным для нас будет Постановление ФАС ЦО от 03.03.2010 N А36-524/2009. В нем речь идет именно о приобретении организацией у участника доли в своем уставном капитале. Судьи делают тот же вывод: у организации отсутствует обязанность по удержанию НДФЛ в этом случае, так как при этом следует применять нормы ст. 228 НК РФ. По нашему мнению, не имеет значения, на основании собственной воли или требований закона бывший участник общества реализует ему свою долю.

Однако нельзя не сказать о противоположной позиции, высказанной судьями в Постановлении ФАС МО от 14.09.2011 N А40-123140/10-104-1043*(4). Отметим, что в данном деле ни одну из сторон не представляла налоговая инспекция. Иск подало физическое лицо к ООО, которое, выплатив ему на основании ст. 26 Закона об ООО действительную стоимость доли, удержало НДФЛ.

Данную выплату суд признал компенсацией, туманно, по нашему мнению, объяснив, что, заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении, пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.

При этом право на определение участника по вопросу участия его в делах общества, то есть право на выход из числа участников, является основным, а выплата действительной стоимости доли - производным от первого обстоятельства действием (юридическим последствием принятого участником решения).

Самое главное, что арбитры пришли на этом основании к выводу: возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли. Они имеют самостоятельные смысл и содержание, специально определенные Законом об ООО.

Поэтому, по мнению судей, которые позволили себе сослаться также на Письмо Минфина России от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126, организация в отношении таких доходов налогоплательщика является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке с полной суммы выплаченного дохода, а также представить в налоговый орган соответствующие сведения по форме 2-НДФЛ.

Аналогичный вывод судьи того же округа сделали в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2012 N А41-31308/11.

В ситуации, которая была предметом рассмотрения суда в Постановлении ФАС УО от 05.11.2011 N Ф09-7722/11, также решение принято не в пользу налогоплательщика. Но ни он, ни судьи не вспомнили о возможности уменьшения суммы доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале организации, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Использовались другие аргументы. Но примечательно то, что суд справедливо отнес данную выплату к одному из прав владельца доли, в результате которых он получает доход, а вовсе не компенсацию.

Таким образом, несмотря на те доводы, которые мы привели, организация, которая выплачивает сумму действительной доли бывшему учредителю и не удерживает НДФЛ, рискует, по крайней мере, если она работает на территории двух арбитражных округов, в которых приняты неблагоприятные для налогоплательщиков решения.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Имеется в виду выход участника из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

*(3) О необходимости документального подтверждения расходов в таких случаях см. также Определение ВС РФ от 20.10.2010 N 5-В10-77.

*(4) Определением ВАС РФ от 07.11.2011 N ВАС-14353/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.