Когда матпомощь уменьшает налог на прибыль (О.В. Свентиховская, "Зарплата", N 8, август 2012 г.)

Когда матпомощь уменьшает налог на прибыль

До недавнего времени и финансисты, и налоговики говорили, что в силу прямого указания закона в расходах нельзя учесть суммы материальной помощи к отпуску. С некоторых пор их позиция изменилась. О том, как это отразится на налоговом учете выплаты, читайте в статье.

Расходы, которые уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, перечислены в статьях 253-265 НК РФ, а расходы, ее не уменьшающие, - в статье 270 НК РФ.

Критерии признания расходов в налоговом учете

Перечень расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, является открытым. Однако налоговое законодательство устанавливает определенные критерии для включения затрат в этот перечень.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, уменьшающими облагаемую прибыль, признаются любые затраты налогоплательщика, если они:

- документально подтверждены;

- обоснованны, то есть экономически оправданны.

Что считать экономической целесообразностью

Если с первым условием (документальное подтверждение) все понятно, то со вторым очевидной ясности нет. Дело в том, что понятие экономической целесообразности в налоговом законодательстве отсутствует.

Чтобы восполнить этот пробел, финансисты указали, что, поскольку компания осуществляет деятельность на свой риск, она вправе самостоятельно оценивать эффективность и целесообразность своей работы (письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341). И в расходах она может признать любые затраты (а не только прямо поименованные в главе 25 НК РФ), если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 02.02.2010 N 03-03-05/14).

Примечание. Если затраты подтверждает электронный документ

Если документы, подтверждающие расходы, оформлены в электронном виде и подписаны электронной цифровой подписью, их необходимо распечатать и заверить подписью руководителя и главного бухгалтера или уполномоченными на то лицами (письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/47).

Прибыль необязательна, важно стремление к ее получению

Направленность деятельности на получение прибыли не означает, что, произведя какие-либо расходы, компания обязательно должна ее получить (письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341). Убыток также возможен, но не на систематической основе.

Чтобы расходы налогоплательщика были признаны уменьшающими налогооблагаемую прибыль, должна быть установлена их объективная связь с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Отметим, что некоторые затраты, не давшие положительного результата, включаются в расходы на основании прямого указания Налогового кодекса. Например, некоторые виды расходов на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Примечание. Презумпция обоснованности расходов

Бремя доказывания необоснованности затрат налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

Основание для признания - не название

Большинство выплат работникам в налоговом учете признается в составе расходов на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ. Согласно этой статье к расходам на оплату труда, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, относятся установленные системой оплаты труда любые начисления в денежной или натуральной форме, стимулирующие выплаты и надбавки, единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами.

Перечень расходов на оплату труда является открытым. Любую выплату работникам, даже прямо не поименованную в статье 255 НК РФ, можно учесть, если она:

- установлена системой оплаты труда;

- предусмотрена трудовым или коллективным договором;

- соответствует критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Название выплаты в данном случае не имеет принципиального значения. Значима ее правовая природа. Если для выплаты справедливы критерии пункта 1 статьи 252 НК РФ, она установлена трудовым или коллективным договором, имеет признаки платы за труд, премии либо компенсации за условия труда, то независимо от названия такая выплата уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль.

Многоликая матпомощь

Ярким примером иллюстрации этого утверждения служит такая выплата, как материальная помощь. Рассмотрим подробнее формальные основания для непризнания материальной помощи при расчете налога на прибыль, а также случаи, когда ее правовой режим дает возможность налогоплательщику учесть эти суммы в составе расходов.

Основания для непризнания матпомощи

Законодательство прямо регламентирует порядок налогового учета материальной помощи для целей исчисления налога на прибыль.

Материальная помощь не поименована в статье 255 НК РФ. О том, что расходы в виде сумм материальной помощи работникам не учитываются в целях налогообложения прибыли, прямо говорится в пункте 23 статьи 270 НК РФ.

Формальное применение этой нормы запрещает признать любой вид материальной помощи работнику в налоговом учете (п. 4 письма Минфина России от 27.08.2009 N 03-03-06/1/549).

По мнению специалистов налогового ведомства, любая из видов материальной помощи по своей сути носит социальный характер (письмо ФНС России от 23.11.2007 N ВЕ-6-16/906@). Отсюда вывод - материальная помощь не включается в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль (письмо ФНС России от 27.04.2010 N ШС-37-3/698).

Если бухгалтер учитывал матпомощь в составе расходов на оплату труда, при проверке инспекторы эти суммы исключали и доначисляли налог на прибыль.

ВАС РФ уточнил, какую матпомощь нельзя учесть при налогообложении прибыли

До некоторого времени в принятии решений по вопросу о материальной помощи судьи опирались на те же доводы, что и налоговики (см., например, постановление ФАС Московского округа от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09). Пока Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 не уточнил характеристики выплат, которые подпадают под действие пункта 23 статьи 270 НК РФ.

По мнению судей, к материальной помощи, не учитываемой при расчете налога на прибыль согласно этому пункту, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции. Ведь они направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением особо трудной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка и т.п.

Матпомощь как элемент системы оплаты труда

В постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 арбитры пришли к выводу, что в некоторых случаях матпомощь может являться элементом системы оплаты труда, а значит, учитываться при налогообложении прибыли.

Судьи рассмотрели ситуацию, когда при уходе в отпуск сотрудники получали единовременные выплаты, поименованные в коллективном договоре как материальная помощь. Вот на что они обратили внимание.

Во-первых, размер выплат определялся в процентном отношении к должностному окладу.

Во-вторых, он зависел от непрерывного стажа работы отпускника.

В-третьих, нарушителям трудовой дисциплины материальная помощь не выплачивалась или выплачивалась частично.

При таких обстоятельствах, указали судьи, сумма матпомощи по сути является элементом системы оплаты труда и говорить о социальном характере такой выплаты уже не приходится.

Как видим, арбитры, вынося такое решение, исходили не из названия выплаты, а из ее правовой природы. Матпомощь к отпуску, выдаваемая на предприятии в указанном порядке, фактически является вознаграждением за труд. А природа такой выплаты предполагает ее включение в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Теперь с этим согласился Минфин России. Его актуальная позиция состоит в том, что выплата не признается материальной помощью для целей применения пункта 23 статьи 270 НК РФ, если она (письмо от 15.05.2012 N 03-03-10/47):

- предусмотрена в трудовом или коллективном договоре;

- зависит от размера зарплаты;

- соблюдения трудовой дисциплины.

Такие выплаты связаны с выполнением работником трудовой функции и являются элементом системы оплаты труда.

Матпомощь как стимулирующая выплата

О том, что суммы материальной помощи к отпуску, предусмотренные коллективным договором, могут считаться начислениями стимулирующего характера, относящимися к расходам на оплату труда, говорится в постановлении ФАС Центрального округа от 05.03.2010 N А68-9957/08-7/14-269/13.

Основные аргументы судей - такая матпомощь носит регулярный характер, выплачивается без заявления работника и имеет фиксированный размер. И поскольку перечень расходов на оплату труда открыт, выплату, отвечающую этим условиям, можно учесть в составе расходов на основании статьи 255 НК РФ.

Вместо формального подхода - оценка правовой природы выплаты

Если материальная помощь к отпуску выплачивается на указанных выше условиях, суммы ее являются экономически обоснованными и произведенными в рамках деятельности, направленной на получение прибыли. В связи с этим выплаты к отпуску необходимо включать в состав расходов. Об этом прямо говорится в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10.

Еще раз уточним: при решении вопроса о возможности уменьшения налога на прибыль на суммы материальной помощи к отпуску суды обращают внимание на следующие моменты:

- связана ли ее выплата с выполнением трудовых функций;

- признается ли она элементом заработной платы;

- какие показатели влияют на ее размер.

Не только материальная помощь

По мнению автора, перечисленные выше критерии наравне с нормами пункта 1 статьи 252 НК РФ справедливы для анализа правовой природы любых выплат работникам, когда перед бухгалтером стоит вопрос, включать или не включать их в состав расходов на оплату труда, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

О.В. Свентиховская,

налоговый консультант

"Зарплата", N 8, август 2012 г.