При покупке права требования и его погашении "упрощенец" рискует потерять на налогах (С.М. Рюмин, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2012 г.)

При покупке права требования и его погашении "упрощенец" рискует потерять на налогах

Ссылаясь на закрытый перечень расходов, Минфин в пограничных ситуациях отказывает в признании тех или иных затрат. Так, июльское письмо ведомства ставит в невыгодное положение "упрощенцев" которые получают имущество в качестве отступного по обязательствам, приобретенным по цессии. Есть доводы, которые позволяют это оспорить.

Действительно упрощенной УСН является только для типовых, самых простых хозяйственных операций. Если "упрощенец" заключает какой-то нетипичный хозяйственный договор, то он рискует заплатить налогов почти столько же, сколько и компания на общем режиме налогообложения (также см. врезку на с. 26).

Кстати. Если "упрощенец" уступает право требования, то в доходы он включает всю полученную сумму

По мнению Минфина России, уступка права требования "упрощенцем" рассматривается как реализация имущественных прав и доходы от нее признаются в учете как доходы от реализации (письма от 23.07.12 N 03-11-06/2/92, от 16.04.12 N 03-11-06/2/55 и от 25.01.12 N 03-11-11/11).

Хотя ранее ФНС России разъясняла, что доходы в пределах суммы уступленного права требования могут отражаться как доходы от реализации, а сверх этой суммы - как внереализационные доходы (письмо от 20.05.05 N 22-1-11/910@).

Предположим, компания на "упрощенке" купила право требования по договору цессии, а затем приняла в качестве погашения долга деньги или имущество. Не такая уж редкая ситуация на практике. Однако чиновники предлагают "упрощенцу" невыгодный в налоговом плане вариант учета как доходов, так и расходов по такой операции.

Деньги, полученные от должника, компании на "упрощенке" придется включить в доходы в полном объеме

Поскольку "упрощенцы" применяют кассовый метод учета доходов и расходов, то вся сумма, фактически полученная от должника в счет погашения уступленного долга, признается у "упрощенца" доходом. А вот учесть затраты на приобретение имущественных прав ему уже не удастся, независимо от объекта налогообложения.

Дело в том, что перечень затрат, которые "упрощенцы" могут признать в налоговом учете, ограничен положениями статьи 346.16 НК РФ. Названной нормой расходы на приобретение имущественных прав не предусмотрены. На это обстоятельство указывает Минфин России в письме от 31.07.07 N 03-11-04/2/191. ВАС РФ также обращал на это внимание в определении от 08.12.10 N ВАС-13295/10.

Таким образом, все средства, поступившие цессионарию от должника в счет погашения дебиторской задолженности, учитываются при определении налоговой базы по УСН в полном объеме вне зависимости от того, какую сумму он сам заплатил за приобретенное право требования.

Следовательно, для компании, применяющей упрощенную систему налогообложения даже с объектом доходы минус расходы, операции по приобретению прав требования, вытекающих из условий договоров поставки, выполнения работ, оказания услуг, являются менее выгодными, чем для компаний на общем режиме налогообложения.

При погашении права требования по заемным обязательствам "упрощенец" может включить в доходы только сумму процентов или дисконта

Исключением для "упрощенцев" является получение оплаты от должника по договору цессии, когда его предметом является первоначальный долг по договору займа или кредита.

Минфин России в данном случае указывает следующее. "Упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации по статье 249 НК РФ и внереализационные доходы по статье 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, не учитываются. А в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ упоминаются как раз доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Финансовое ведомство ссылается именно на эту норму, поскольку в результате уступки прав требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Тем самым само первоначальное обязательство не прекращается и новый кредитор вступает в ранее существовавшее правоотношение, изменяя лишь его субъектный состав.

Таким образом, получая по договору цессии право требования долга по кредитному договору или договору займа, "упрощенец" с полным основанием имеет право именоваться теперь кредитором по заемному обязательству. Поэтому в случае цессии заемных обязательств, по мнению Минфина, включать в налоговую базу при "упрощенке" нужно только доходы в виде процентов или дисконта, полученных по договору кредита или займа (письма от 22.12.10 N 03-11-06/2/192 и от 22.01.07 N 03-11-05/5).

То есть "упрощенец", купивший заемное обязательство, независимо от объекта налогообложения при определении налоговой базы не учитывает стоимость его погашения в пределах сумм, уплаченных им при приобретении этого долга. Особенно такой вывод выгоден для "упрощенцев" с объектом доходы, так как фактически позволяет учесть в налоговой базе доходы, уже уменьшенные на сумму расходов.

Стоимость отступного, полученного в счет погашения права требования по заемным обязательствам, не включается в доходы

Минфин России не меняет свою позицию в отношении заемных обязательств даже в случаях, когда должник погашает долг не деньгами, а путем предоставления отступного в виде любого имущества, в частности в виде объектов недвижимости. В доход "упрощенца" в данном случае не включается стоимость недвижимого имущества, полученного в качестве отступного, в размере суммы, уплаченной новым кредитором при приобретении права требования. На стоимость имущества, которая превышает сумму по договору цессии, "упрощенец" увеличивает налоговую базу.

При этом стоимостью объекта признается сумма, указанная сторонами в соглашении об отступном. На практике она нередко равна сумме долга.

Отметим, что данная позиция Минфина России является устоявшейся. Именно такой метод расчета налогооблагаемого дохода предложен чиновниками в целом ряде писем при рассмотрении вопроса о получении отступного по приобретенному праву требования, вытекающему из заемных обязательств (письма от 09.07.12 N 03-11-06/2/85, от 07.02.11 N 03-11-06/2/14 и от 22.12.10 N 03-11-06/2/192).

Минфин против учета в расходах стоимости имущества, полученного в качестве отступного

Возникает вопрос: может ли "упрощенец" с объектом доходы минус расходы в дальнейшем включить в расходы стоимость имущества, полученного в качестве отступного по заемному обязательству? Минфин России совсем недавно разъяснил, что нельзя (письмо от 24.07.12 N 03-11-06/2/93). И тот факт, что получение данного имущества приравнивается к погашению займа, в данном случае ситуацию уже не спасает.

Финансовое ведомство обращает внимание, что в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ приведен закрытый перечень расходов, учитываемых при "упрощенке". Поскольку затраты на приобретение имущественных прав в нем не поименованы, они не уменьшают сумму "упрощенного" налога. В связи с этим доходы "упрощенца" от реализации недвижимости, полученной от должника в счет погашения долга, не уменьшаются на сумму расходов, уплаченных бывшему кредитору по договору уступки права требования.

И скорее всего, чиновники распространят этот вывод на ситуации, когда по договору цессии приобреталось обязательство не заемное, а вытекающее из иных договоров: поставки, оказания услуг, выполнения работ, аренды и т.д. Ведь характеристики первоначального обязательства важны только для определения размера дохода, получаемого цессионарием-"упрощенцем" при их погашении.

Вывод Минфина России для налогоплательщиков явно невыгоден. Получается, что у "упрощенцев" с объектом доходы минус расходы при продаже законно приобретенного и оплаченного имущества в налоговую базу попадает вся сумма выручки от его продажи, без права ее уменьшения на первоначальную стоимость.

Есть аргументы в пользу того, чтобы признать в расходах стоимость имущества, полученного в качестве отступного

По мнению автора, вывод Минфина, сделанный в письме от 24.07.12 N 03-11-06/2/93, ошибочен. И вот почему. В данном случае мы говорим не об уменьшении доходов, полученных цессионарием, на суммы расходов по приобретению этих долгов, а об учете расходов на приобретение самого продаваемого имущества.

Этот объект не был получен безвозмездно, а фактически был оплачен денежными средствами, перечисленными по договору цессии при приобретении долгового обязательства, на дату исполнения соглашения об отступном. Стоимость такого объекта признается равной величине, которую стороны согласовали при заключении соглашения об отступном.

Аргументы в пользу того, чтобы считать объект оплаченным, следующие. Согласно статье 409 ГК РФ обязательство может прекращаться путем передачи отступного в виде денег или имущества. Получив в качестве отступного имущество, обязательство должника по погашению долга считается прекращенным. Одновременно считается погашенным и обязательство "упрощенца"-цессионария за полученное имущество.

К примеру, в своем постановлении от 20.02.01 N 3-П Конституционный суд рассматривал вопрос о равенстве всех способов оплаты для целей налогообложения и пришел к выводу, что ограничительное толкование термина "оплата" не допускается. По мнению КС РФ, фактическая оплата означает, что организация реально понесла затраты на приобретение активов, а следовательно, оплатой признаются любые формы расчетов: бартерные, зачет встречных обязательств и т.п.

В принципе по такому пути истолкования норм НК РФ об оплате, в том числе для целей применения упрощенной системы налогообложения, идет и правоприменительная практика.

Например, сами налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 13.09.05 N 18-11/3/64871) признаются, что при товарообмене также осуществляется оплата приобретенного товара в натуральной форме. То есть организация несет затраты, учитываемые при исчислении "упрощенного" налога, на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Расходы, понесенные в результате зачета взаимных требований, также признаются расходами при "упрощенке" на дату прекращения обязательства (постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.08.09 N Ф04-4912/2009(А27-19) и Поволжского от 24.07.07 N А65-22822/2006 округов).

Что касается случая с зачетом или отступным конкретно по договору займа, то такая ситуация тоже была предметом арбитражных споров. Так, в постановлении от 07.08.07 N Ф09-6155/07-С3 ФАС Уральского округа указал, что вывод налогового органа об отсутствии у предпринимателя расходов по приобретению строения, полученного в результате погашения займа, не может быть признан правомерным.

Дело в том, что пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ определено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой признается прекращение обязательства приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров, работ, услуг или передачей имущественных прав. Расчет "упрощенного" налога без учета расходов, связанных с извлечением дохода, не соответствует положениям налогового законодательства и не может быть признан обоснованным.

Таким образом, у "упрощенцев" есть шансы поспорить с мнением налоговиков и специалистов Минфина России по вопросу возможности учета в составе расходов при исчислении налога стоимости имущества, полученного в качестве отступного по договору цессии.

С.М. Рюмин,

управляющий партнер ООО

"Консультационно-аудиторская фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2012 г.