Патентная система налогообложения как новый налоговый режим (Ю. Лермонтов, "Российский бухгалтер", N 8, август 2012 г.)

Патентная система налогообложения как новый налоговый режим

Главным изменением, вводимым Законом N 94-ФЗ в НК РФ, является возникновение с 1 января 2013 года такого нового самостоятельного специального налогового режима, как патентная система налогообложения (далее - ПСН). При этом перейти на ПСН возможно уже начиная с налогового периода 2013 года. Законы субъектов РФ о введении с 1 января 2013 года на территории соответствующего субъекта РФ ПСН должны быть опубликованы не позднее 1 декабря 2012 года.

Налогоплательщики, планирующие применять ПСН с 2013 года, должны подать заявления о получении патента не позднее 20 декабря 2012 года (при этом уже руководствуясь положениями главы 26.5 НК РФ).

В настоящее время в рамках УСН действует статья 346.25.1 НК РФ, устанавливающая особенности применения данного специального налогового режима индивидуальными предпринимателями на основе патента.

В определении ВС РФ от 13 января 2010 г. N 20-Г09-24 указано, что УСН на основе патента не является новым видом налога, так как система налогообложения на основе патента - разновидность УСН.

На практике это означает, что на индивидуальных предпринимателей, получивших патент, распространяются общие правила, предусмотренные статьями 346.11-346.25 НК РФ, с учетом конкретных особенностей, закрепленных в статье 346.25.1 НК РФ.

Законом N 94-ФЗ данная статья признается утратившей силу, а в часть вторую НК РФ вводится целая глава 26.5, определяющая круг налогоплательщиков, а также все элементы налогообложения нового специального налогового режима.

Тем самым разрешаются, прежде всего, многочисленные вопросы о том, обязаны ли индивидуальные предприниматели, получившие патент, исполнять общие положения, касающиеся налогоплательщиков УСН, либо же их особое положение предоставляет им право воздерживаться от соблюдения таких общих положений. С 1 января 2013 года нормы, регулирующие УСН, не действуют в отношении налогоплательщиков, применяющих ПСН.

Например, долгое время налогоплательщикам не давал покоя вопрос о праве уменьшить общую стоимость патента, а не только 2/3, на сумму страховых взносов, уплаченных в период действия патента. Теперь же такой вопрос даже не возникнет.

Минфин России в письме от 8 июня 2012 г. N 03-11-11/185 со ссылкой на то, что УСН на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями в соответствии со статьей 346.25.1 НК РФ, является разновидностью УСН, применение которой регулируется главой 26.2 НК РФ, разъяснял, что на основании пункта 3 статьи 346.21 НК РФ индивидуальный предприниматель, применяющий УСН на основе патента и производящий выплаты (иные вознаграждения) физическим лицам, вправе уменьшить оставшуюся часть стоимости патента (2/3 его стоимости) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за себя и своих работников. При этом общая стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50%.

Вместе с тем оставшаяся часть стоимости патента у индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, может быть уменьшена на сумму страховых взносов, уплачиваемых за соответствующий период времени, без ограничения.

Забегая вперед, отметим, что в рамках ПСН налогоплательщики не вправе уменьшать стоимость патента на какие-либо суммы страховых взносов. В чем же положительные изменения - спросите вы. А заключаются они в том, что индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, без каких-либо особых условий отнесли к плательщикам страховых взносов, в соответствии с частью 1 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" имеющих право на применение пониженных тарифов страховых взносов (за исключением тех налогоплательщиков, которые осуществляют деятельность по сдаче в аренду (наем) недвижимости, розничной торговле и оказанию услуг общественного питания). В течение 2013 года такие налогоплательщики будут уплачивать страховые взносы только по тарифу 20%. Однако вернемся к главе 26.5 НК РФ.

Налогоплательщики ПСН

Статья 346.44 НК РФ, определяя круг налогоплательщиков ПСН, как и ранее пункт 1 статьи 346.25.1 НК РФ применительно к лицам, имеющим право применять УСН на основе патента, относит к ним только индивидуальных предпринимателей.

Совмещение ПСН и другой системы налогообложения

Пункт 1 статьи 346.43 НК РФ устанавливает важное правило, ранее отсутствовавшее в статье 346.25.1 НК РФ, о том, что патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Наличие такой нормы подтверждает, что индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН в отношении одного вида деятельности, вправе применять в отношении иного вида деятельности УСН, либо ЕНВД (если на территории соответствующего муниципального образования уполномоченным органом введен ЕНВД для такого вида деятельности).

Ранее такая позиция следовала только из разъяснений официальных органов.

Минфин России в письме от 20 февраля 2009 г. N 03-11-11/25 (направленном для использования в работе письмом ФНС России от 6 марта 2009 г. N ШС-17-3/53@) указывал, что нормы НК РФ не содержат запрета на одновременное применение индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента в отношении видов деятельности, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, и УСН, предусмотренной статьями 346.11-346.25 НК РФ, а также системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общего режима налогообложения в отношении иных видов деятельности.

Поэтому индивидуальный предприниматель, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, может совмещать применение УСН на основе патента с иными режимами налогообложения.

Отметим, что ранее в письме от 4 мая 2006 г. N 03-11-02/108 Минфин России сообщал, что если индивидуальный предприниматель применяет УСН в общеустановленном порядке с начала календарного года, то в течение данного года до его окончания он не вправе перейти на УСН на основе патента.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 5 марта 2008 г. N 18-11/3/020818@ указывало, что переход на УСН на основе патента может быть осуществлен индивидуальными предпринимателями не ранее чем с начала следующего календарного года при условии соблюдения ими сроков подачи заявлений на получение патента и уведомлений об отказе от применения УСН, предусмотренной в статьях 346.11-346.25 НК РФ.

Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположного подхода, согласно которому применение УСН на основе патента не является переходом на иной режим налогообложения, и отказ предпринимателю, находящемуся на УСН, в выдаче патента на право применения УСН на основе патента является неправомерным (см., например, постановления ФАС Московского округа от 18 июня 2008 г. N КА-А40/5226-08 и ФАС Уральского округа от 20 ноября 2007 г. N Ф09-9443/07-С3).

В письме Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-11-11/41 была подтверждена правомерность совмещения УСН на основе патента и ЕНВД со ссылкой на то, что статья 346.25.1 НК РФ не запрещает индивидуальным предпринимателям, применяющим по отдельным видам предпринимательской деятельности УСН на основе патента, осуществлять иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяются иные режимы налогообложения, в том числе система налогообложения в виде ЕНВД.

Патент

Как и раньше, документом, удостоверяющим право на применение ПСН, будет являться патент, при этом он (как и сейчас) будет выдаваться по заявлению индивидуального предпринимателя только на один из осуществляемых налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, на период от одного до двенадцати месяцев (по выбору предпринимателя).

Отличие заключается в том, что если сейчас субъекты РФ вправе ввести УСН на основе патента в целом (по всем видам деятельности), либо не вводить вообще, то с 1 января 2013 года субъекты РФ будут вправе определять конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым возможно применение ПСН (пункт 1 статьи 346.45 НК РФ). Отметим, что в отношении УСН на основе патента аналогичные правила действовали до 2009 года (пункт 3 статьи 346.25.1 НК РФ).

При этом субъекты РФ наделены ранее не указанными в НК РФ правами дифференцировать виды предпринимательской деятельности, прямо указанные в главе 26.5 НК РФ в качестве тех, по которым возможно применение ПСН, если такая дифференциация предусмотрена Общероссийским классификатором услуг населению или Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в главе 26.5 НК РФ в качестве тех, по которым возможно применение ПСН, в отношении которых применяется ПСН.

Сохраняются положения о том, что патент действует только на территории того субъекта РФ, в котором он выдан, и для налогообложения в рамках ПСН того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории уже другого субъекта РФ, налогоплательщику необходимо подать отдельное заявление на получение патента в налоговый орган этого субъекта РФ.

По аналогии продолжают действовать разъяснения ФНС России, изложенные в письме от 21 июня 2011 г. N ШС-17-3/443@, согласно которым НК РФ не установлена четкая последовательность получения патентов в случае осуществления предпринимательской деятельности на территории разных субъектов Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно определять как последовательность подачи заявлений на получение патентов между субъектами Российской Федерации, так и субъекты (субъект) Российской Федерации, в которых (котором) налогоплательщик решил воспользоваться правом на применение УСНО на основе патента (в части предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории данного субъекта Российской Федерации).

Имеется здесь и позитивное изменение: подавать отдельное заявление о постановке на учет в налоговом органе (в случае подачи заявления на получение патента в налоговый орган субъекта Российской Федерации, на территории которого предприниматель не состоит на учете) более не требуется - согласно пункту 1 статьи 346.46 НК РФ постановка на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, осуществляется налоговым органом именно на основании указанного заявления, а не заявления о постановке на учет.

С 25 июня 2012 г. (даты официального опубликования Закона N 94-ФЗ) патенты, предусмотренные статьей 346.25.1 НК РФ, могут быть выданы индивидуальным предпринимателям на срок по 31 декабря 2012 года включительно. Патенты, выданные до 25 июня 2012, со сроком действия, истекающим после 1 января 2013 года, действуют по 31 декабря 2012 года включительно. Стоимость патента в этом случае подлежит пересчету в соответствии с фактической продолжительностью действия патента, зачету (возврату) в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Виды деятельности, при осуществлении которых допускается ПСН

Пункт 2 статьи 346.43 НК РФ, как в настоящее время пункт 2 статьи 346.25.1 НК РФ, устанавливает виды деятельности, в отношении которых возможно получение патента.

Понять, как именно изменился состав видов деятельности, на осуществление которых предусмотрено получение патента, возможно только путем непосредственного сравнения перечня, действующего в настоящее время, и будущего перечня.

Виды деятельности, по которым возможно применение УСН на основе патента	Виды деятельности, по которым возможно применение ПСН
1) ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;	1) ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;
2) ремонт, окраска и пошив обуви;	2) ремонт, чистка, окраска и пошив обуви;
3) изготовление валяной обуви;	3) парикмахерские и косметические услуги;
4) изготовление текстильной галантереи;	4) химическая чистка, крашение и услуги прачечных;
5) изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц;	5) изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц;
6) изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд;	6) ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, часов, ремонт и изготовление металлоизделий;
7) изготовление оград, памятников, венков из металла;	7) ремонт мебели;
8) изготовление и ремонт мебели;	8) услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий;
9) производство и реставрация ковров и ковровых изделий;	9) техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования;
10) ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, ремонт и изготовление металлоизделий;	10) оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом;
11) производство инвентаря для спортивного рыболовства;	11) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом;
12) чеканка и гравировка ювелирных изделий;	12) ремонт жилья и других построек;
13) производство и ремонт игр и игрушек, за исключением компьютерных игр;	13) услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ;
14) изготовление изделий народных художественных промыслов;	14) услуги по остеклению балконов и лоджий, нарезке стекла и зеркал, художественной обработке стекла;
15) изготовление и ремонт ювелирных изделий, бижутерии;	15) услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству;
16) производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней;	16) услуги по присмотру и уходу за детьми и больными;
17) выделка и крашение шкур животных;	17) услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома;
18) выделка и крашение меха;	18) ветеринарные услуги;
19) переработка давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу;	19) сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности;
Виды деятельности, по которым возможно применение УСН на основе патента	Виды деятельности, по которым возможно применение ПСН
20) расчес шерсти;	20) изготовление изделий народных художественных промыслов;
21) стрижка домашних животных;	21) прочие услуги производственного характера (услуги по переработке сельскохозяйственных продуктов и даров леса, в том числе по помолу зерна, обдирке круп, переработке маслосемян, изготовлению и копчению колбас, переработке картофеля, переработке давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу, выделке шкур животных, расчесу шерсти, стрижке домашних животных, ремонту и изготовлению бондарной посуды и гончарных изделий, защите садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней; изготовление валяной обуви; изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика; граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике; изготовление и ремонт деревянных лодок; ремонт игрушек; ремонт туристского снаряжения и инвентаря; услуги по вспашке огородов и распиловке дров; услуги по ремонту и изготовлению очковой оптики; изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов на семейные торжества; переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы; зарядка газовых баллончиков для сифонов, замена элементов питания в электронных часах и других приборах);
22) защита садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней;	22) производство и реставрация ковров и ковровых изделий;
23) изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика;	23) ремонт ювелирных изделий, бижутерии;
24) ремонт и изготовление бондарной посуды и гончарных изделий;	24) чеканка и гравировка ювелирных изделий;
25) изготовление и ремонт деревянных лодок;	25) монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск, перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск;
26) ремонт туристского снаряжения и инвентаря;	26) услуги по уборке жилых помещений и ведению домашнего хозяйства;
27) распиловка древесины;	27) услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления;
28) граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике;	28) проведение занятий по физической культуре и спорту;
29) изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов;	29) услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, автовокзалах, аэровокзалах, в аэропортах, морских, речных портах;
30) копировально-множительные, переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы;	30) услуги платных туалетов;
31) чистка обуви;	31) услуги поваров по изготовлению блюд на дому;
32) деятельность в области фотографии;	32) оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом;
33) производство, монтаж, прокат и показ фильмов;	33) оказание услуг по перевозке грузов водным транспортом;
34) техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств;	34) услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);
35) предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств (мойка, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистка салона, буксировка);	35) услуги, связанные с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);
36) оказание услуг тамады, актера на торжествах, музыкальное сопровождение обрядов;	36) услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству;
37) предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты;	37) ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;
38) автотранспортные услуги;	38) занятие медицинской деятельностью или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;
39) предоставление секретарских, редакторских услуг и услуг по переводу;	39) осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию;
40) техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники;	40) услуги по прокату;
41) монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск. Перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск;	41) экскурсионные услуги;
42) услуги по присмотру и уходу за детьми и больными;	42) обрядовые услуги;
43) услуги по уборке жилых помещений;	43) ритуальные услуги;
44) услуги по ведению домашнего хозяйства;	44) услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров;
45) ремонт и строительство жилья и других построек;	45) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
46) производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ;	46) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети;
47) услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления;	47) услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.
48) услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома;
49) нарезка стекла и зеркал, художественная обработка стекла;
50) услуги по остеклению балконов и лоджий;
51) услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов;
52) услуги по обучению, в том числе в платных кружках, студиях, на курсах, и услуги по репетиторству;
53) тренерские услуги;
54) услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству;
55) производство хлеба и кондитерских изделий;
56) передача во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках;
57) услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, автовокзалах, аэровокзалах, в аэропортах, морских, речных портах;
58) ветеринарные услуги;
59) услуги платных туалетов;
60) ритуальные услуги;
61) услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров;
62) услуги общественного питания
63) услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов);
64) услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);
65) оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);
66) выпас скота;
67) ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;
68) занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;
69) осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию.

Прежде всего, обращает на себя внимание намного меньшее, чем ранее, количество указанных в перечне видов деятельности, по которым возможно применение ПСН, подпунктов (47 против 69).

Например, в новом перечне не указаны изготовление текстильной галантереи, траурных венков, искусственных цветов, гирлянд, оград, памятников, венков из металла.

Кроме того, некоторые подпункты сформулированы теперь иначе, и если ранее УСН на основе патента было возможно при осуществлении не только ремонта, но и изготовления мебели (подпункт 7 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ), то с 1 января 2013 года ПСН применяется в отношении ремонта мебели (подпункт 8 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ).

Однако само сокращение подпунктов на 12 не означает сокращение видов деятельности, в отношении которых применяется ПСН, также на 12, да и не означает какое-либо сокращение в принципе.

Прежде всего, это связано с тем, что, как уже указано выше, теперь субъекты РФ будут наделены правом устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в отношении которых возможно получение патента.

Также в новый перечень включены и ранее не упоминавшиеся в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ виды деятельности, например, химическая чистка, крашение и услуги прачечных.

Особое внимание следует обратить на включение в перечень розничной торговли, осуществляемой как через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, так и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, а также на уточнение вида деятельности по оказанию услуг общественного питания: теперь получение патента возможно в отношении не любых услуг общественного питания, а лишь тех из них, которые оказываются через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

В настоящее время применение УСН на основе патента возможно индивидуальным предпринимателем, осуществляющим такой вид деятельности, как услуги общественного питания, оказываемые через объекты общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей (на это указано в письме Минфина России от 14 января 2010 г. N 03-11-03/1/01 и определении ВС РФ от 2 июня 2010 г. N 7-Г10-5). Как разъяснял ВС РФ, к особенностям ведения предпринимательской деятельности можно отнести ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность осуществления деятельности, режим работы и другие, к местам ведения предпринимательской деятельности - городские округа, городские поселения, сельские поселения. Установление размера потенциально возможного дохода по отдельным подвидам деятельности противоречит статье 346.25.1 НК РФ. По этой причине размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в сфере оказания автотранспортных услуг (подпункт 38 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ) не может быть установлен отдельно по услугам по перевозке грузов и по услугам по перевозке пассажиров, а по предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания (подпункт 62 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ) размер потенциального дохода не может быть установлен отдельно по услугам общественного питания, оказываемым через объекты общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, и по услугам общественного питания через объекты общественного питания, оказываемым через объекты организации общественного питания, не имеющие залы обслуживания посетителей.

Таким образом, по данному вопросу позиция законодателя меняется.

При этом в пункте 3 статьи 346.43 НК РФ приведены понятия розничной торговли, стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, магазина, павильона, площади торгового зала, площади зала обслуживания, стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, киоска, палатки, нестационарной торговой сети, развозной торговли, разносной торговли, услуг общественного питания, объекта организации общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей, объекта организации общественного питания, не имеющего зал обслуживания посетителей, а также отрытой площадки.

В пункте 4 статьи 346.43 НК РФ дана расшифровка инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Данные понятия используются для целей ПСН, в связи с чем отпадает необходимость применения понятий, содержащихся в главе 26.3 НК РФ, регулирующей ЕНВД, а тем самым, устраняются основания для возможных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно расшифровки данных понятий. Справедливости ради, отметим, что понятия аналогичны указанным в положениях, касающихся ЕНВД.

ПСН как будущая замена ЕНВД

Дублирование данных понятий в главе 26.5 НК РФ служит и еще одной цели: предстоящей постепенной отмене ЕНВД (в письме Минфина России от 2 ноября г. 2011 N 03-11-11/273 указано, что законопроектами предусматривается поэтапная отмена единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности). Здесь важно упомянуть Федеральный закон от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ, пункт 8 статьи 5 которого устанавливает, что положения главы 26.3 НК РФ не применяются с 1 января 2018 года. Очевидно, к тому времени глава 26.5 НК РФ претерпит изменения за счет расширения видов деятельности, в отношении которых возможно получение патента. Фактически на смену ЕНВД придет ПСН.

Использование налогоплательщиками ПСН ККТ

Намерение законодателя заменить ЕНВД применением ПСН находит свое отражение и в положении Закона N 94-ФЗ, которое предусматривает право индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, при осуществлении соответствующего вида деятельности осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Благодаря данным изменениям, внесенным в пункт 2.1 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", с точки зрения применения ККТ индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, уже приравнены к плательщикам ЕНВД.

Предельная численность работников

Еще одно важное изменение касается предельной допустимой численности наемных работников, привлекаемых для осуществления вида деятельности на основании патента.

В настоящее время действует ограничение среднесписочной численности таких работников в пять человек за налоговый период (пункт 2.1 статьи 346.25.1 НК РФ). В то же время в пункте 5 статьи 346.43 НК РФ установлено ограничение в 15 человек.

Однако это не единственное изменение, которое касается возможного количества работников.

Согласно разъяснениям Минфина России (см., например, письмо от 2 марта 2010 г. N 03-11-11/41), индивидуальный предприниматель всего может иметь и более пяти наемных работников (остальные могут быть заняты, например, в деятельности, облагаемой УСН), однако для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии со статьей 346.25.1 НК РФ, он вправе использовать не более пяти.

Одновременно Минфин России обратил внимание, что независимо от количества выданных индивидуальному предпринимателю патентов общая среднесписочная численность привлекаемых наемных работников по всем видам деятельности, облагаемым в рамках УСН на основе патента, не должна превышать за налоговый период 5 человек.

С 1 января 2013 года устанавливается правило, согласно которому вне зависимости от числа осуществляемых видов деятельности и применяемых наряду с ПСН режимов налогообложения средняя численность наемных работников индивидуального предпринимателя-налогоплательщика ПСН, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

Потенциально возможный к получению годовой доход

Как и в настоящее время, Законом N 94-ФЗ предусматриваются положения об установлении субъектами РФ размеров потенциально возможного к получению налогоплательщиками годового дохода применительно к каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому возможно применение ПСН.

Отличие заключается в том, что статья 346.43 НК РФ предусматривает верхние и нижние пределы таких размеров: не менее 100 тыс. рублей и не более 1 млн. рублей, - а также предоставляет субъектам РФ право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода:

- не более чем в три раза - по таким видам предпринимательской деятельности, как техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования, оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом, оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом, оказание услуг по перевозке грузов водным транспортом, занятие медицинской деятельностью или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности, обрядовые услуги и ритуальные услуги;

- не более чем в пять раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, осуществляемым на территории города с численностью населения более одного миллиона человек;

- не более чем в десять раз - по таким видам предпринимательской деятельности как сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, а также услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

При этом вводится порядок, согласно которому указанные в статье 346.43 НК РФ минимальный и максимальный размеры потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода подлежат индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год.

Для этого Закон N 94-ФЗ вносит изменения в пункт 2 статьи 11 НК РФ, дополняя его определением коэффициента-дефлятора как коэффициента, устанавливаемого ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемого как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году. Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы.

В пункте 4 статьи 8 Закона N 94-ФЗ отмечено, что коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации, установлен на 2013 год в целях главы 26.5 НК РФ в размере, равном 1.

Следует обратить внимание, что глава 26.5 НК РФ не предусматривает применяющееся в настоящее время в рамках УСН на основе патента ограничение размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода размером базовой доходности по ЕНВД, если вид деятельности по данным спецрежимам совпадает.

Исчисление и уплата налогоплательщиком ПСН иных налогов

На практике важное значение будут иметь, безусловно, положения пунктов 10-12 статьи 346.43 НК РФ, регулирующие вопросы исчисления и уплаты налогоплательщиками ПСН иных налогов.

В настоящее время данный вопрос применительно к индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН на основе патента, разрешается на основании разъяснений официальных органов.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 15 января 2010 г. N 20-14/2/002480@ отмечено, что согласно пунктам 8 и 10 статьи 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, обязаны оплатить стоимость патента в порядке, предусмотренном указанными нормами НК РФ.

Обязанность по уплате иных налогов и сборов для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента, в НК РФ не предусмотрена. Однако такие индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать взносы во внебюджетные фонды в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ и в случае привлечения наемных работников.

При использовании труда наемных работников индивидуальные предприниматели обязаны исчислять и уплачивать в бюджет НДФЛ в качестве налоговых агентов в соответствии с главой 23 НК РФ. Также они обязаны начислять и уплачивать страховые взносы с выплат, производимых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам в соответствии с Законом N 212-ФЗ.

Минфин России при разрешении вопроса об иных налогах, подлежащих уплате налогоплательщиками, применяющими УСН на основе патента, руководствуется общей нормой пункта 3 статьи 346.11 НК РФ, посвященной данному вопросу, но только в отношении обычных налогоплательщиков УСН.

В письмах от 6 февраля 2012 г. N 03-11-11/25 и N 03-11-11/26 Минфин России указывает, что индивидуальный предприниматель, перешедший на применение УСН на основе патента, освобождается от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН на основе патента), за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Данный индивидуальный предприниматель также не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Глава 26.5 НК РФ не оставляет правовых пробелов по данному вопросу, предусматривая, что налогоплательщики ПСН освобождаются от уплаты НДФЛ и налога на имущество (в части доходов и имущества, соответственно полученных и использованных в отношении деятельности, по которой применяется ПСН), НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при осуществлении иного вида деятельности, при импорте товаров, а также при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением).

Иные налоги (в частности, транспортный и земельный налоги) уплачиваются налогоплательщиками ПСН в общеустановленном порядке, также ими исполняются и обязанности налоговых агентов. Как уже отмечалось выше, налогоплательщики ПСН признаются и плательщиками страховых взносов, однако имеют право на применение пониженных тарифов.

Основания для отказа в выдаче патента

В действующем пункте 5 статьи 346.25.1 НК РФ указано, что налоговый орган обязан либо выдать индивидуальному предпринимателю, представившему соответствующее заявление, патент, либо уведомить его об отказе в выдаче патента.

Однако перечень оснований для отказа в выдаче патента глава 26.2 НК РФ не содержит.

В связи с этим в настоящее время встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно того, какие основания для отказа в выдаче патента соответствуют НК РФ, а какие - нет.

В судебной практике сформировалась точка зрения, согласно которой необходимыми условиями для применения УСН на основе патента являются осуществление одного из видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ, отсутствие наемных работников в превышающем допустимый размере и подача заявления на получение патента в установленный срок до начала применения УСН на основе патента (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 20 ноября 2007 г. N Ф09-9443/07-С3).

Руководствуясь данной позицией, следует заключить, что только в случае нарушения приведенных условий у налогового органа имеются основания для отказа в выдаче патента.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10 августа 2009 г. N Ф03-3748/2009 суд указал, что основания для отказа в выдаче патента фактически приведены в пункте 9 статьи 346.25.1 НК РФ, посвященном нарушению условий применения упрощенной УСН на основе патента.

Суды указывали, что основания, не предусмотренные статьей 346.25.1 НК РФ, в частности, имеющиеся в пункте 3 статьи 346.13 НК РФ, не могут быть применены при разрешении вопроса о возможности выдачи патента. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 19 октября 2007 г. N КА-А40/10382-07 указано, что индивидуальному предпринимателю отказано в выдаче патента, отказ мотивирован ссылкой на пункт 3 статьи 346.13 НК РФ, однако оспариваемый отказ является незаконным, поскольку, как установлено при рассмотрении дела, предприниматель не переходит на иной налоговый режим налогообложения, а просит выдать патент на следующий налоговый период.

Тем не менее, отсутствие нормативно закрепленного перечня оснований для отказа в выдаче патента влекло новые и новые споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, что в конечном итоге свидетельствовало о несовершенстве статьи 346.25.1 НК РФ.

Данное обстоятельство законодатели учли при разработке положений главы 26.5 НК РФ.

Теперь основания для отказа налоговым органом в выдаче индивидуальному предпринимателю патента прямо и исчерпывающим образом сформулированы в пункте 4 статьи 346.45 НК РФ:

1) несоответствие в заявлении на получение патента вида предпринимательской деятельности перечню видов предпринимательской деятельности, в отношении которых на территории субъекта Российской Федерации в соответствии со статьей 346.43 НК РФ введена патентная система налогообложения;

2) указание срока действия патента, не соответствующего главе 26.5 НК РФ;

3) нарушение условия перехода на патентную систему налогообложения, установленного главой 26.5 НК РФ;

4) наличие недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН.

Основания утраты права на применение ПСН

По-другому сформулированы в главе 26.5 НК РФ и обстоятельства, при которых индивидуальные предприниматели утрачивают право на применение ПСН.

Исходя из действующих норм пунктов 2.2 и 9 статьи 346.25.1 НК РФ, к данным обстоятельствам отнесены случаи:

- превышения в календарном году, в котором налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения на основе патента, его доходов размера доходов, установленного статьей 346.13 НК РФ, независимо от количества полученных в указанном году патентов;

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысят 60 млн. руб. (предельный уровень доходов), он считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

- допущения в течение налогового периода несоответствия требованиям, установленным к предельной численности работников;

- неоплаты (неполной оплаты) одной трети стоимости патента в установленный срок;

- иных нарушений условий применения УСН на основе патента.

Обстоятельства, при которых налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в пункте 6 статьи 346.45 НК РФ указаны более конкретно:

1) если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей;

2) если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному пунктом 5 статьи 346.43 НК РФ;

3) если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ.

В случае, если налогоплательщик применяет одновременно патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения указанного ограничения учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

Ю. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

"Российский бухгалтер", N 8, август 2012 г.