НДФЛ и страховые взносы с доходов ВКС (Н.В. Фирфарова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2012 г.)

НДФЛ и страховые взносы с доходов ВКС

В статье "Ваш коллега - высококвалифицированный иностранец" нами рассмотрены особенности процедуры привлечения на работу иностранного высококвалифицированного специалиста (ВКС).

Что касается налогообложения доходов ВКС, здесь есть свои нюансы, на которых в продолжение состоявшегося разговора мы хотим заострить внимание читателя. Кроме того, существуют особенности начисления и уплаты страховых взносов. Но обо всем по порядку.

О ставках НДФЛ

Пункт 30 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ*(1) говорит о том, что особенности налогообложения доходов ВКС, получивших разрешение на работу, устанавливаются законодательством РФ о налогах и сборах. Читателям известно, что согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в РФ.

Вообще от того, является физическое лицо налоговым резидентом РФ или нерезидентом, будет зависеть порядок налогообложения доходов, которые он получает от компании. Так, в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Основная ставка налога для резидентов составляет 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Ставка НДФЛ для налоговых нерезидентов РФ составляет 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Однако доходы, получаемые нерезидентами от осуществления трудовой деятельности в качестве ВКС, являются исключением - к ним применяется ставка налога 13% (абз. 4 названного пункта).

К сведению. Если подразделение зарубежной компании находится в РФ, но не аккредитовано как филиал, то работающий в нем иностранец не признается ВКС. Поэтому положения абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ в отношении него не применяются (Письмо Минфина России от 14.10.2011 N 03-04-06/6-268).

Чиновники подчеркивают, что данная ставка применяется не к любым доходам, а строго к тем из них, которые получены от осуществления трудовой деятельности (Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-04-06/6-158). По мнению Минфина, к таким доходам относятся:

- доходы в виде заработной платы (вознаграждения) (Письмо от 17.08.2010 N 03-04-06/0-181);

- премия за выполнение трудовых обязанностей и оплата расходов на командировки (Письмо от 13.06.2012 N 03-04-06/6-168).

Что касается иных доходов (единовременная компенсация на обустройство при переезде в РФ, ежемесячная компенсация затрат на аренду жилья, ежемесячная компенсация расходов на питание и на корпоративный автомобиль, выплата материальной помощи, оплата сверхнормативных командировочных расходов, получение подарков), они, по мнению чиновников, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%. Надо отметить, что высшее налоговое ведомство придерживается аналогичного мнения (Письмо от 26.04.2011 N КЕ-4-3/6735*(2)).

К сведению. В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 115-ФЗ трудовая деятельность иностранного гражданина представляет собой работу иностранного гражданина в РФ на основании трудового или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг). Соответственно, доходы работников, не являющихся налоговыми резидентами РФ, от осуществления деятельности в качестве ВКС на основании гражданско-правовых договоров*(3) также подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (письма Минфина России от 19.08.2010 N 03-04-06/6-182, ФНС России N КЕ-4-3/6735).

Ко всему прочему на практике может возникнуть интересная ситуация, когда по условиям трудового договора годовой заработок иностранного специалиста составляет более 2 млн. руб., но в связи с увольнением по собственному желанию данного работника (к примеру, через полгода) фактически полученный им доход оказывается меньше этой суммы. Возникает вопрос: нужно ли производить перерасчет НДФЛ по ставке 30% с доходов ВКС? Мнение финансистов таково: доходы от осуществления трудовой деятельности иностранного сотрудника организации, признаваемого ВКС в соответствии с положениями Закона N 115-ФЗ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% независимо от фактически отработанного в организации времени. Соответственно, в случае увольнения в течение налогового периода сотрудника налоговым агентом (российским работодателем) пересчет сумм удержанного налога с доходов не производится (Письмо Минфина России от 04.05.2012 N 03-04-06/6-130).

К сведению. Если иностранный ВКС имеет двойное гражданство (российское и иностранное) и не является налоговым резидентом РФ, к его доходам применяется ставка 30% (Письмо Минфина России от 27.07.2010 N 03-04-06/0-160).

О праве нерезидента на вычет

Напомним, в п. 3 ст. 210 НК РФ говорится о том, что для доходов, в отношении которых п. 1 ст. 224 НК РФ установлена ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению и уменьшенных на предусмотренные ст. 218-221 НК РФ налоговые вычеты. А в отношении доходов, для которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются. Так указано в п. 4 ст. 210 НК РФ.

Давайте разберемся, возникает ли право на получение налогового вычета у иностранного ВКС - нерезидента, доходы которого, как и ВКС - резидента облагаются по ставке 13%. Ведь применительно к ВКС нормы налогового законодательства не дают четкого ответа на поставленный вопрос. А он, естественно, возникает.

Автор считает: ВКС-нерезидент не может получить налоговый вычет, поскольку его доходы облагаются по ставке, установленной п. 3, а не п. 1 ст. 224 НК РФ (в данной ситуации одинаковый размер ставки значения не имеет), хотя и допускает, что у других экспертов может сложиться противоположное мнение относительно данной ситуации. Есть разъяснения Минфина, сводящиеся к тому, что доходы ВКС могут быть уменьшены на стандартные налоговые вычеты после приобретения им статуса налогового резидента для целей обложения НДФЛ и представления им письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет (Письмо от 26.07.2010 N 03-04-08/8-165). Но, согласитесь, сменив статус "нерезидента" на "резидента", ВКС просто перестанет подпадать под норму п. 3 ст. 224 НК РФ и его доходы будут облагаться согласно п. 1 ст. 224 НК РФ, что, соответственно, позволит ему воспользоваться налоговыми вычетами на законном основании.

О страховых взносах

Напомним читателю, что страховые взносы, установленные Законом N 212-ФЗ*(4), уплачиваются в целях обязательного социального (пенсионного, страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, медицинского) страхования лиц, которые подлежат обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Что касается начисления и уплаты страховых взносов работодателем за иностранного ВКС, они во многом зависят от статуса привлеченного иностранного гражданина. Обратившись к Закону N 115-ФЗ, можно увидеть, что его нормами установлены следующие категории иностранных граждан в зависимости от их правового положения в РФ:

- временно пребывающий в РФ - лицо, которое прибыло в РФ на основании визы или в порядке, не требующем ее получения, а также обладает миграционной картой (выдается бесплатно должностными лицами органов иммиграционного (пограничного) контроля при въезде на территорию РФ), но не имеет вида на жительство или разрешения на временное проживание;

- временно проживающий в РФ - лицо, получившее разрешение на временное проживание*(5);

- постоянно проживающий в РФ - лицо, получившее вид на жительство.

Надо отметить, что наличие статуса иностранного ВКС в некоторых случаях и вовсе освобождает организацию от уплаты страховых взносов. Но обо все по порядку...

Взносы на обязательное медицинское страхование. Здесь все четко и предельно ясно. В статье 10 Закона N 326-ФЗ*(6) говорится, что застрахованными лицами являются граждане РФ, постоянно или временно проживающие в РФ иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением ВКС и членов их семей). Как мы видим, нормы данного закона исключают ВКС из числа застрахованных лиц. Соответственно, взносы на обязательное медицинское страхование начислять и уплачивать с выплат таким лицам не нужно.

Взносы на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Согласно ст. 2 Закона N 255-ФЗ*(7) обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат работающие по трудовым договорам:

- граждане РФ;

- постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства.

Закон не уточняет, каким образом действовать работодателю в отношении доходов, полученных иностранным ВКС. Из буквального прочтения норм Закона N 255-ФЗ следует, что рассматриваемая нами категория граждан подлежит обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством только в том случае, если они имеют статус постоянно или временно проживающих на территории РФ. Лица, имеющие статус временно пребывающих, такому страхованию не подлежат.

Взносы на обязательное пенсионное страхование. 01.01.2012 Законом N 379-ФЗ*(8) в Закон N 167-ФЗ*(9) добавлена новая категория застрахованных лиц - временно пребывающие иностранцы. Указанные лица подлежат включению в число застрахованных при одновременном выполнении следующих условий:

- с ними заключен трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор на срок не менее шести месяцев;

- иностранные лица не являются ВКС в соответствии с Законом N 115-ФЗ.

При невыполнении хотя бы одного условия страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу иностранного гражданина, имеющего статус временно пребывающего, не начисляются.

Последнее ограничение, как мы видим, представляется важным для нас, так как на основании него можно сделать вывод, что иностранные ВКС, относящиеся к категории временно пребывающих, не являются застрахованными лицами и, соответственно, на выплаты им страховые взносы не начисляются.

Застрахованными лицами в соответствии со ст. 7 Закона N 167-ФЗ являются постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане (заметим, каких-либо особых указаний или ограничений в отношении ВКС нормы закона не содержат).

Получается, что вознаграждение по трудовому договору, получаемое постоянно проживающими и временно проживающими на территории РФ ВКС, облагается страховыми взносами в ПФР.

К сведению. Согласно п. 2 ст. 7 Закона N 27-ФЗ*(10) лицо, впервые поступившее на работу по трудовому (гражданско-правовому) договору, на вознаграждение по которому в соответствии с законодательством РФ начисляются страховые взносы, получает страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования, содержащее страховой номер индивидуального лицевого счета, через страхователя. При этом застрахованные лица - лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, за которых уплачиваются страховые взносы в ПФР в соответствии с законодательством РФ (ст. 1 Закона N 27-ФЗ).

Однако есть один момент, на который нельзя не обратить внимание, - норма ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ, касающаяся тарифов страховых взносов. Дело вот в чем. В соответствии с вышеназванными нормами в отношении иностранцев, постоянно проживающих на территории РФ, страховые взносы уплачиваются по тарифу, установленному для граждан РФ на финансирование страховой и накопительной частей пенсии (в зависимости от года рождения) (п. 1), а в отношении иностранцев, временно проживающих или временно пребывающих на территории РФ, - по тарифу, предусмотренному для страховой части трудовой пенсии (независимо от года рождения) (п. 2). Все было бы хорошо, если бы п. 2 не содержал исключение в виде иностранных ВКС.

По мнению некоторых экспертов, которое встретилось автору при работе над данным материалом, страховые взносы на ОПС не нужно начислять на выплаты в пользу временно проживающих иностранных ВКС. Свое видение данного вопроса они подтверждают формулировкой вышеупомянутого п. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ, а также положениями Инструкции N 192п*(11), предусматривающей коды застрахованных лиц для временно проживающих иностранцев, кроме ВКС (к примеру, коды "ВЖИЖ", "ВЖНР"): специальных кодов рассматриваемой категории ВКС данным документом не предусмотрено. Советуя избегать споров с контролирующими органами, они все же рекомендуют уплачивать взносы на ОПС с выплат временно проживающим ВКС, рассчитывая их по ставкам, установленным для граждан РФ на страховую часть пенсии независимо от года рождения работника, то есть применять все тот же п. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ.

Однако позволим себе не согласиться с подобной трактовкой вышеназванных норм. Пункт 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ отнюдь не исключает временно проживающих ВКС из числа застрахованных лиц (как мы уже выяснили, застрахованными лицами в соответствии со ст. 7 Закона N 167-ФЗ являются постоянно или временно проживающие на территории РФ ВКС). В нем говорится об определенном порядке применения тарифов в отношении застрахованных лиц из числа иностранных граждан, за исключением временно проживающих ВКС. Здесь возникает вопрос: как быть работодателю в отношении именно данной категории работников? Законодательство не содержит разъяснений по этому поводу. По мнению автора, на выплаты не только сотрудникам - иностранцам, постоянно проживающим в РФ, но и временно проживающим ВКС взносы на ОПС необходимо начислять в том же порядке, что и на доходы российских граждан - по тарифу, установленному на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, в зависимости от года рождения указанных застрахованных лиц, как предписывает п. 1 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ. При этом иные временно проживающие иностранные граждане должны начислять взносы только на финансирование страховой части трудовой пенсии независимо от года рождения сотрудника, как велит п. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ.

Несколько слов о травматизме на работе

В силу ст. 5 Закона N 125-ФЗ*(12) обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем. Действие данного закона распространяется на граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами РФ (п. 2 ст. 5 Закона N 125-ФЗ).

Согласно ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений. При этом каких-либо исключений для ВКС данным законом не предусмотрено. Следовательно, на вознаграждение, выплачиваемое ему в рамках трудовых отношений, начисляются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. А страховые взносы уплачиваются исходя из страхового тарифа с учетом скидки или надбавки, устанавливаемой страховщиком в соответствии с Законом N 179-ФЗ*(13).

Как мы выяснили, ВКС, получившие вид на жительство (а также ВКС со статусом "временно проживающие"), приравниваются к российским гражданам. Это означает следующее:

1) страховые взносы начисляются вне зависимости от вида договора, который заключен с таким лицом (трудовой или договор гражданско-правового характера);

2) с выплат в пользу таких сотрудников начисляются взносы:

- на обязательное пенсионное страхование;

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Исключение для ВКС составляют взносы на обязательное медицинское страхование - они не уплачиваются.

Статус временно пребывающего ВКС вовсе освобождает организацию от уплаты за него страховых взносов.

О тарифах применительно к ВКС

Нельзя не сказать несколько слов о тарифах. Тариф страхового взноса - размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов (ст. 12 Закона N 212-ФЗ). Для наглядности представим информацию о применяемых тарифах в отношении ВКС в табличном виде.

Категории ВКС	ПФР				ФСС	ФФОМС
	На финансирование страховой части		На финансирование накопительной части
	1966 г.р. и старше	1967 г.р. и моложе	1966 г.р. и старше	1967 г.р. и моложе
Постоянно и временно проживающие*	Выплаты в пределах 512 000 руб. за год на одного сотрудника
	22%	16%	-	6%	2,9%	-
	Выплаты свыше 512 000 руб. за год на одного сотрудника
	10%	10%	-	0%	0%	-
Временно пребывающие	-	-	-	-	-	-
* Тарифы установлены п. 2 ст. 12, ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ, п. 2.1 ст. 22, п. 1 ст. 22.1, ст. 33.1 Закона N 167-ФЗ.

Н.В. Фирфарова,

редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

*(2) Документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(3) В качестве примера можно привести доходы членов совета директоров ОАО, не являющихся налоговыми резидентами РФ, от осуществления деятельности в качестве ВКС. Члены совета директоров ОАО не являются штатными сотрудниками, трудовые договоры с ними не заключаются.

*(4) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(5) Подтверждение права проживать в РФ до получения вида на жительство, оформленное в виде отметки в документе, удостоверяющем личность.

*(6) Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

*(7) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(8) Федеральный закон от 03.12.2011 N 379-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды".

*(9) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(10) Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном персонифицированном учете в системе обязательного пенсионного страхования".

*(11) Постановление Правления ПФР от 31.07.2006 N 192п "О формах документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и инструкции по их заполнению".

*(12) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(13) Федеральный закон от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год" (далее - Закон N 179-ФЗ). Отметим, Федеральным законом от 30.11.2011 N 356-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" установлено, что в 2012 году и в плановый период 2013 и 2014 годов страховые взносы уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые определены Законом N 179-ФЗ.