Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 2012 N 2676/12 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 2012 г. N 2676/12

О правиле 5 процентов для НДС

Как известно, все налогоплательщики НДС, осуществляющие одновременно деятельность как облагаемую, так и не облагаемую этим налогом, обязаны вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ) и, соответственно, не могут все "входные" суммы НДС, предъявленные ему поставщиками, брать к вычету. Однако для них существует один способ избавиться от раздельного учета "входного" НДС. Речь идет о положениях девятого абзаца пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В нем содержится единственное исключение из вышеуказанного общего правила о необходимости раздельного учета. Так, согласно ныне действующей редакции данной нормы (действует с 1 октября 2011 года), налогоплательщики могут не вести раздельный учет по НДС в отношении тех налоговых периодов, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав). Понятно, что такая возможность, во-первых, является экономически более выгодной для налогоплательщика, так как позволяет принять к вычету все суммы "входного" НДС, а во-вторых, существенно облегчает учетную работу и снижает вероятность ошибок.

Однако, применяя данную норму на практике, многие налогоплательщики сталкивались с целым рядом трудностей. Дело в том, что прежняя редакция данной нормы, до внесения в нее изменений Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, оставляла открытым вопрос: распространяется ли данный особый порядок на всех налогоплательщиков или только на занятых в сфере промышленного производства. Ведь данная норма гласила только о расходах на производство товаров (работ, услуг). Возникал вопрос, что следовало делать до 1 октября 2011 года (момента вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) торговым предприятиям, имеющим облагаемые и необлагаемые НДС обороты, или производственникам, совершившим разовые торговые операции (например, с ценными бумагами). Несмотря на урегулирование этого вопроса на законодательном уровне, он мог оставаться актуальным еще на протяжении трех лет. Ведь проверка 2009-2011 годов будет проводиться налоговыми инспекциями в условиях действия старых правил налогообложения. Однако теперь, благодаря комментируемому постановлению Президиума ВАС РФ N 2675/12 от 21.06.2012, и этот вопрос перестал относиться к числу спорных.

Немного истории

Как это нередко бывает на практике, специалисты разных ведомств по поводу данной проблемы высказали совершенно противоположные точки зрения. Специалисты Минфина России всегда занимали либеральную позицию по данному вопросу и в целом ряде своих писем однозначно указывали, что в отношении торговых организаций данная норма применяется и до вступления в силу указанного Федерального закона от 19.07.2011 N 245, то есть до 1 октября 2011 года (от 29.01.2008 N 03-07-11/37, от 28.04.2008 N 03-07-08/104, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 08.11.2011 N 03-07-11/303, от 30.11.2011 N 03-07-07/78, от 11.01.2012 N 03-07-11/03). Первоначально не возражали против этого и налоговые органы. Речь идет о пункте 43 ныне отмененных Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указывалось, что этот особый порядок применяется не только при производстве товаров (работ, услуг), но и при занятии налогоплательщиками торговой деятельностью. Однако позднее, в письме от 22.03.2011 года N КЕ-4-3/4475, они уже высказались однозначно против этого.

Обычно при возникновении спорных ситуаций в вопросах налогообложения, ориентиром для налогоплательщиков служит складывающаяся арбитражная практика по тому или иному конкретному вопросу. В этом случае и она не давала никакого однозначного ответа. Например, в обоснование своей позиции налоговое ведомство в своем письме ссылается на Определение ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08. Это отрицательное для налогоплательщика судебное решение связано со спорами о применении пятипроцентного барьера при осуществлении налогоплательщиками НДС еще и деятельности, попадающей под ЕНВД (в частности, розничной торговли). То есть в области, по которой они вообще не являются плательщиками НДС. Имеются и противоположные судебные решения, но они носят общий характер. Так, при спорах о возможности применения "5 процентов" при торговле ценными бумагами судьи, как правило, принимали решения в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа в от 22.10.2007 N Ф04-7338/2007(39408-А46-41), ФАС Московского округа от 08.10.2007 N КА-А40/9013-07). При этом и в тех и других случаях решения нижестоящих судов находили поддержку в ВАС РФ, но пока только на уровне "отказных" определений, в которых "тройка" судей не находила оснований для передачи дел в Президиум ВАС РФ. Однако с правовой точки зрения, отказные определения, выносимые коллегией судей ВАС РФ, не могут служить подтверждением правильности судебного акта, в проверке которого отказано, поскольку простая неправильность судебного решения не является основанием для пересмотра дела в порядке надзора.

Принцип равенства

В такой ситуации каждый налогоплательщик был вынужден самостоятельно оценивать риски и принимать решение, какой точки зрения по рассматриваемому вопросу придерживаться. Торговым предприятиям, применившим порядок пятипроцентного барьера, в случае спора с инспекциями оставалось надеяться только на судебную защиту. Однако в рассматриваемом случае (спор возник в условиях порядка, действовавшего в 2010 году) все три судебные инстанции московского округа встали на сторону налоговой инспекции. Налогоплательщик обратился с надзорной жалобой в ВАС РФ.

Проверив доводы, изложенные в заявлении, и материалы дела, коллегия судей посчитала, что данное дело подлежит передаче в Президиум, поскольку из судебных актов по данной категории споров усматривается неопределенность в применении положений абзаца девятого пункта 4 статьи 170 НК РФ (дела N А40-15579/07-107-116, N А40-33792/07-142-179, N А40-8448/07-4-64, N А40-39952/11-75-166 Арбитражного суда города Москвы, N А21-7242/2010 Арбитражного суда Калининградской области, N А56-29461/2010, N А56-32861/2010 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, N А48-3912/07-2 Арбитражного суда Орловской области, N А46-23193/2009 Арбитражного суда Омской области, N А12-21131/2008 Арбитражного суда Волгоградской области).

Президиум ВАС РФ, рассмотрев данное дело, установил, что нижестоящие суды пришли к выводу о том, что положения абзаца девятого пункта 4 статьи 170 НК РФ могут применяться при наличии у налогоплательщиков расходов на производство товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС, и раздельного учета сумм этого налога, предусмотренного абзацем седьмым данного пункта. Несоблюдение этих условий лишает налогоплательщиков права на упомянутое освобождение. Так, налогоплательщик осуществлял реализацию товаров народного потребления, производством и реализацией продукции (работ, услуг) не занимался, расходов на производство товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость, не имел, упомянутого раздельного учета не вел, то в отношении него подлежит применению абзац восьмой пункта 4 статьи 170 НК РФ. Согласно ему, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) налоговому вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются.

Однако судьи Президиума ВАС РФ не согласились с таким подходом. Они указали, что согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики имеют право не применять положения о раздельном учете по НДС (абз. седьмой и восьмой п. 4 ст. 170 НК РФ) к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в соответствии с порядком, определенным статьей 172 НК РФ.

Анализируя экономическую и правовую суть данной нормы, Президиум ВАС РФ отметил, что НК РФ предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере. Из системного анализа статьи 170 НК РФ усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль. В этом смысле абзац девятый пункта 4 упомянутой статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.

Предоставление преимуществ, связанных исключительно с налоговым учетом сумм налога на добавленную стоимость, лишь хозяйствующим субъектам, осуществляющим деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг), не дает экономического эффекта в виде уменьшения налогового бремени, поскольку объект обложения этим налогом возникает при реализации товаров (работ, услуг), а не в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), для осуществления которых приобретаются сырье, материалы, средства производства, работы и услуги сторонних организаций.

Кроме того, судьи отметили, что данный вывод следует и из положений статьи 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Указанная цель (предоставление преимуществ) достигается путем освобождения от налогообложения операций по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.

На основании всего вышеизложенного в постановлении Президиума ВАС РФ делается однозначный вывод - "право, предоставленное абзацем девятым пункта 4 статьи 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности".

Есть шанс с "уточненной"

Судьи ВАС РФ в своем постановлении прямо указали, что уже вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ, если для этого нет других препятствий. Налогоплательщикам, пострадавшим от неправильно принятых решений сначала налоговыми органами, а затем и поддержавшими их судьями, дан шанс исправить ошибку. Остальные же налогоплательщики, те кто ранее не рисковал следовать порядку, против которого возражали налоговые инспекторы, имеют возможность подать уточненные налоговые декларации, применив норму абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, и увеличить свои налоговые вычеты. Теперь они могут быть на сто процентов уверены, что даже если инспекторы опять выразят свое несогласие, не прислушиваясь к мнению Президиума ВАС РФ, то судьи всех нижестоящих инстанций точно учтут его правовую позицию и незаконное решение точно будет отменено.

С.М. Рюмин,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.