Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380 (А.И. Преображенская, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380

В комментируемом Письме от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380 чиновники Минфина разъяснили налогоплательщику, выполняющему функции заказчика-застройщика, порядок признания доходов от реализации услуг для целей налогообложения прибыли организаций.

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные застройщиками от дольщиков в рамках заключенных договоров долевого участия, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль организаций. При этом застройщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, осуществляется только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях, определенных п. 1 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

В отношении признания доходов от оказания услуг заказчика-застройщика отметим следующее.

Общий порядок признания доходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен положениями ст. 271 НК РФ. Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлен особый порядок признания дохода в отношении производств с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). В данном случае доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). В силу абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Кроме того, нормами ст. 316 НК РФ установлено, что доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль налоговики понимают (Письмо МНС РФ от 15.09.2004 N 02-5-10/54 "О порядке учета расходов в случае ведения работ с длительным циклом"):

- производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства;

- договор не предусматривает поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов);

- нормы п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных гл. 37-39 ГК РФ.

Конкретный механизм реализации принципа равномерности признания доходов и расходов на практике законодательством о налогах и сборах не установлен.

В разъяснениях чиновники Минфина (например, письма от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581 и др.) уточняют, что цена договора на реализацию работ (услуг) с длительным производственным циклом распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, определенных в смете. Отметим, что порядок такого распределения закрепляется в учетной политике. Если размер вознаграждения застройщика в договоре выделен, то несоблюдение вышеуказанного правила может привести к налоговым рискам. В рассматриваемой ситуации налоговый орган при проведении налоговой проверки вправе применить положения п. 7 ст. 31 НК РФ, то есть определить суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Обратимся к правоприменительной практике (см. Постановление ФАС МО от 04.02.2011 N КА-А40/18090-10). Из материалов дела следовало, что в Положении об учетной политике налогообложения для целей налогообложения налогоплательщик не определил принципы и методы, в соответствии с которыми должны быть распределены доходы от реализации по договорам с длительным технологическим циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ. Судьи посчитали, что налоговый орган правомерно определил налог на прибыль расчетным путем в соответствии с п. 7 ст. 31 НК РФ. Но следует отметить, что проверяющие применили принцип расчета по договору как отношение сумм расходов, учтенных в регистрах налогового учета, к суммам расходов, учтенных в регистрах бухгалтерского учета. Согласно выводам судов по рассматриваемому делу такой подход не соответствует принципу равномерности признания доходов и расходов и требованиям НК РФ. Кроме того, в расчете налоговая инспекция не учла расходы по заработной плате, износу основных средств, что противоречит требованиям ст. 316 НК РФ и разъяснениям МНС России, содержащимся в Письме от 15.09.2004 N 02-5-10/54 "О порядке учета расходов в случае ведения работ с длительным циклом". В связи с этим решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения судами было признано недействительным.

В Постановлении ФАС ДО от 18.10.2011 N Ф03-5028/2011 арбитры, руководствуясь п. 3 ст. 249, п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ, пришли к выводу, что деятельность налогоплательщика по строительству жилых домов с привлечением средств дольщиков подпадает под понятие производства с длительным технологическим циклом, при котором особенность определения налоговой базы предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. Налогоплательщик в целях сопоставимости доходов и расходов, а также создания инвестиционной привлекательности для привлечения кредитных средств и планомерного распределения налогового бремени принял решение предварительно (авансом) ежемесячно отражать доход от осуществления деятельности по исполнению взятых на себя обязательств перед дольщиками и подрядчиками, утвердив приказом Положение о формировании дохода от реализации продукции (работ, услуг) и покрытия затрат заказчика-застройщика при строительстве объектов. Правильность примененной налогоплательщиком методики формирования доходов и расходов налоговым органом не проверялась, но исключение из расходов налогоплательщика затрат заказчика-застройщика на услуги, оказываемые подрядчику, в том числе на оплату электроэнергии, воды, вывоз бытовых отходов, охрану объектов и материальных ценностей признан судом неправомерным.

А.И. Преображенская,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.