Сложные вопросы начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации (Е.В. Новичихин, А.С. Зырянова, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2012 г.)

Сложные вопросы начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации

Амортизация имущества, требующего государственной регистрации, вызывает немало споров. Например, Минфин и налоговики настаивают, что без документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию нельзя начинать списывать стоимость объекта. Однако суды считают, что момента ввода в эксплуатацию для этого достаточно.

По общему правилу начисление амортизации по объектам имущества начинается с начала месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). При этом согласно пункту 11 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые в соответствии с законодательством РФ подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы лишь с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Часто на практике возникают ситуации, когда основное средство уже введено в эксплуатацию и используется налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности, а документы на государственную регистрацию права по какой-либо причине все еще не поданы. Или же документы в регистрирующий орган налогоплательщик представил, но свидетельство о праве собственности пока не получил.

В таких случаях налоговики могут предъявить претензии в отношении правомерности начисления амортизации по объектам недвижимости и снять расходы. Однако на практике компании приводят доводы, которые позволяют отстоять свою позицию в суде.

Факт подачи документов на государственную регистрацию основного средства влияет на порядок амортизации, а не на момент начала ее начисления

Согласно пункту 11 статьи 258 НК РФ имущество, права на которое подлежат государственной регистрации, включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В связи с этим Минфин России указывает, что амортизация по объектам основных средств, которые требуют государственной регистрации, начинает начисляться после их ввода в эксплуатацию, но не ранее момента подачи документов на государственную регистрацию (письма Минфина России от 08.06.12 N 03-05-05-01/31, от 04.03.11 N 03-03-06/1/116 и от 27.08.10 N 03-03-06/1/570).

При этом, по мнению финансового ведомства, факт подачи документов на регистрацию компания должна подтвердить документально (письма Минфина России от 14.02.11 N 03-03-06/1/96 и от 20.09.10 N 03-03-06/1/598). Если у компании не будет документального подтверждения, то основное средство включается в состав соответствующей амортизационной группы в том отчетном (налоговом) периоде, когда будет получено свидетельство о государственной регистрации права (письмо от 19.08.10 N 03-03-06/1/560). Подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности является расписка о получении документов, выданная территориальным органом Росреестра (см. врезку на с. 22).

Важно. Подача документов на государственную регистрацию подтверждается распиской

Подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности является расписка о получении документов, выданная территориальным органом Росреестра (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

В расписке указывается дата и время представления документов с точностью до минуты.

Например, при приобретении земельного участка подтвердить факт подачи документов для регистрации компания может распиской, выданной территориальным органом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии о получении документов на государственную регистрацию прав (письма Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116 и от 19.08.10 N 03-03-06/1/560).

Некоторые суды соглашаются с чиновниками. В частности, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.02.12 N А27-6735/2011 отметил, что до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также ввод в эксплуатацию.

Однако большинство судов приходят к иному выводу. В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 07.08.12 N А40-87766/11-90-383 высказал противоположное мнение. Суд указал, что момент, с которого начинается исчисление амортизации, определяется в пункте 2 статьи 259 НК РФ. Данная норма не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на госрегистрацию. А положения статьи 258 НК РФ регулируют не момент возникновения права на амортизацию, а момент включения основных средств, права на которые подлежат госрегистрации, в соответствующую амортизационную группу. В результате суд пришел к выводу, что факт введения объекта в эксплуатацию является достаточным основанием для включения в состав расходов сумм начисленной амортизации.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.07 N 829/07, а также в постановлениях ФАС Поволжского от 13.07.10 N А65-29725/2009, Волго-Вятского от 03.03.11 N А28-93/2010, от 22.12.10 N А29-1021/2010 и Центрального от 16.11.10 N А35-10007/2009 округов).

Справка. В каком случае необходима государственная регистрация перехода права собственности

Согласно части 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре.

В частности, регистрации подлежат право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных законодательством.

При этом регистрация прав на движимые вещи не требуется, за исключением случаев, прямо установленных законом (ч. 2 ст. 130 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации установлен Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Суды указывают, что компания вправе начислять амортизацию сразу после окончания реконструкции объекта, не дожидаясь госрегистрации

По общему правилу на основании пункта 2 статьи 257 НК РФ достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, а также техническое перевооружение объектов основных средств изменяет их первоначальную стоимость. При этом соответствующие расходы будут списываться в налоговые расходы через амортизацию.

По мнению Минфина России, затраты на реконструкцию объекта недвижимости включаются в состав расходов посредством начисления амортизации после получения разрешения на ввод в эксплуатацию (письмо Минфина России от 14.02.11 N 03-03-06/1/96).

Однако в случае возникновения разногласий с контролирующими органами компания может рассчитывать на благоприятный исход спора в судебном порядке. В частности, разрешая аналогичный спор, ФАС Московского округа в постановлении от 24.12.10 N КА-А40/16460-10 указал, что факт подачи документов на государственную регистрацию прав связан исключительно с моментом включения основного средства в ту или иную амортизационную группу. Проведение же реконструкции объекта недвижимости, повлекшей в том числе увеличение площади здания, на амортизационную группу, к которой отнесено основное средство, никак не влияет и не изменяет ее. Срок полезного использования реконструированного объекта может увеличиться в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую такое основное средство ранее было включено.

Таким образом, в случае начала начисления амортизации сразу после ввода в эксплуатацию реконструированного объекта организация может столкнуться с претензиями налоговых органов, но судебная практика подтверждает, что суды вряд ли поддержат проверяющих.

Налоговые последствия начисления амортизации по объекту, в отношении которого получен отказ в госрегистрации, зависят от причин такого отказа

На практике может возникнуть ситуация, когда компания приобрела имущество, подала документы на государственную регистрацию и начала начислять амортизацию, но регистрирующий орган отказал налогоплательщику в регистрации права собственности по основаниям, предусмотренным статьей 20 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Возникают вопросы: правомерно ли в случае отказа в государственной регистрации прав на объект имущества начислять амортизацию и есть ли риски, что налоговики снимут уже учтенные в составе расходов суммы амортизации? Ведь, по сути, положения пункта 11 статьи 258 Налогового кодекса связывают включение основных средств в состав соответствующей амортизационной группы с моментом подачи документов на государственную регистрацию прав, а не с самим фактом такой регистрации. Однако здесь все зависит от причин отказа в регистрации.

Одной из причин, по которой заявитель может столкнуться с отказом должностных лиц в проведении процедуры регистрации прав собственности, может послужить отсутствие у него прав на объект имущества. Например, некорректно заключен договор о передаче прав собственности. В таком случае суды сходятся во мнении с контролерами, что начисление амортизации неправомерно, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 21.02.12 N А72-5678/2011 признал неправомерным начисление амортизации по объекту имущества, в государственной регистрации прав на который было отказано в связи с тем, что ранее сделка купли-продажи основного средства была признана недействительной (ничтожной), а следовательно, право собственности на объект у покупателя отсутствовало.

Кроме того, налогоплательщику могут отказать в государственной регистрации права собственности на объект основных средств незаконно. В этом случае Минфин России в своем письме от 18.11.10 N 03-03-06/1/737 указывает на то, что, если неправомерный отказ был оспорен в суде, налогоплательщик может начислять амортизацию начиная с момента отказа в государственной регистрации и до момента государственной регистрации основного средства на основании решения суда.

Добавим, что отказ в регистрации прав на недвижимость, а равно уклонение государственного органа от регистрации компания вправе обжаловать в судебном порядке на основании пункта 5 статьи 2 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Правопреемник может не подавать документы на госрегистрацию в отношении имущества, полученного при реорганизации

При проведении процедуры реорганизации амортизационные отчисления учитываются в составе расходов компании-правопреемника начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация. Такое правило установлено в подпункте 2 пункта 5 статьи 259 НК РФ.

Ранее Минфин России высказывал мнение о необходимости начисления амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, после завершения реорганизации лишь при условии, что у налогоплательщика есть документальное подтверждение факта подачи документов на регистрацию прав (письма от 31.12.09 N 03-03-06/1/835 и от 31.12.09 N 03-03-06/1/836). Однако в настоящее время позиция чиновников кардинально изменилась.

Кстати. Когда организация вправе прекратить начисление амортизации по недвижимости

В соответствии с пунктом 5 статьи 259.1 НК РФ начисление амортизации линейным методом прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Как указал Минфин России в письме от 07.02.11 N 03-03-06/2/27, в налоговом учете налогоплательщика-продавца начисление амортизации по реализованному объекту недвижимости прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было передано покупателю по акту приема-передачи.

В своих разъяснениях и контролирующие органы, и чиновники отмечают, что переход права собственности на объекты недвижимого имущества на основании разделительного баланса осуществляется по факту реорганизации независимо от регистрации прав собственности на это имущество (письма УФНС России по г. Москве от 16.04.12 N 16-15/033362@ и Минфина России от 31.12.10 N 03-03-06/1/817). При этом после завершения реорганизации правопреемник вправе не обращаться с заявлением о признании прав собственности на недвижимое имущество в соответствующий регистрирующий орган, поскольку разделительный баланс и документы о государственной регистрации реорганизации являются достаточными для подтверждения права собственности правопреемника на эти объекты (письмо Минфина России от 11.01.08 N 03-05-05-01/2).

Таким образом, можно сделать вывод, что правопреемник вправе включать в амортизационные группы объекты недвижимости, которые были получены при проведении процедуры реорганизации и используются организацией в деятельности, направленной на получение дохода, вне зависимости от наличия или отсутствия факта подачи документов на регистрацию права собственности на такие объекты.

На практике существует еще одна позиция. Так, учитывая универсальное правопреемство при реорганизации юридического лица в соответствии с положениями статей 58 и 129 ГК РФ, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что, поскольку право собственности на объекты основных средств перешло к налогоплательщику с момента завершения реорганизации, факт подачи документов на регистрацию считается документально подтвержденным предыдущим собственником. В результате чего суд пришел к выводу о наличии у общества оснований для включения спорного имущества в соответствующую амортизационную группу и начисления амортизационных платежей уже с момента подписания акта приема-передачи основных средств (постановление от 21.01.11 N А58-2680/10).

Признание в налоговых затратах амортизационной премии не зависит от момента госрегистрации имущества: такая премия - единовременный расход

Анализ судебной практики по данному вопросу показывает, что учет в расходах сумм амортизационной премии осуществляется по тем же принципам, что и обычных амортизационных отчислений. То есть, по мнению контролирующих органов, амортизационная премия не может начисляться до момента подачи документов на государственную регистрацию. Однако материалы судебной практики зачастую указывают на то, что данный факт не имеет значения для учета амортизационной премии в составе налогооблагаемых расходов, а имеет значение лишь факт ввода объекта основного средства в эксплуатацию на основании акта по форме N ОС-1 (постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.12 N А55-21063/2011).

При этом суды в обоснование своей позиции ссылаются на следующее. В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением безвозмездно полученных), а также расходы, понесенные при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.

При этом пунктом 3 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что такие расходы признаются налогоплательщиком, использующим метод начисления, в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Следовательно, у налогоплательщика, применяющего амортизационную премию по объектам основных средств, подлежащих государственной регистрации, до даты подачи документов на такую регистрацию, возникают те же налоговые риски, что и у налогоплательщика, начисляющего амортизацию по таким основным средствам.

Е.В. Новичихин,

старший юрист отдела налогового права

юридической фирмы Sameta

А.С. Зырянова,

юрист отдела налогового права

юридической фирмы Sameta

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2012 г.