Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования.
Организация приобрела основное средство, бывшее в употреблении. Как в бухгалтерском и налоговом учете установить срок полезного использования такого ОС?
Бухгалтерский учет
Инструкция к счету |
Типовые проводки к счету 02: по кредиту |
Согласно ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта ОС приносит организации экономические выгоды (доход).
С 20 июня 2016 года лица, применяющие упрощенный бухучет (это субъекты малого предпринимательства и некоторые НКО), могут определять первоначальную стоимость основных средств по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при их наличии, если они не учтены в цене) либо в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и пр. (п. 8.1 ПБУ 6/01).
Кроме того, организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, может (п. 19 ПБУ 6/01):
- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;
- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учёту.
В п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что при принятии к учету объектов ОС срок их полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).
Утвержденный п. 20 ПБУ 6/01 порядок определения срока полезного использования распространяется и на объекты основных средств, ранее использованные у другой организации (п. 59 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Классификацию ОС (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), установленную для целей определения сроков полезного использования в налоговом учете, организация может (но не обязана) использовать и для целей бухгалтерского учета. При этом организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).
Порядок определения срока полезного использования при принятии основного средства к учету должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Начисление амортизации отражается в бухгалтерском учете в общем порядке Учет амортизации основных средств линейным способом.
Документооборот
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".
В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.
В соответствии с п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) передача объекта основного средства в собственность других лиц оформляется Актом приемки-передачи основных средств, форма которого может быть разработана на основе акта N ОС-1 (утвержден постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Акт применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов ОС в организации или между организациями для включения в состав ОС и учета ввода в эксплуатацию объектов, поступивших по договорам купли-продажи.
Акт заполняется покупателем и продавцом при приеме-передаче объекта ОС. В нем отражаются сведения о состоянии ОС на дату приема-передачи на основании данных передающей стороны. В Акте указываются: фактический срок эксплуатации объекта у предыдущего владельца, установленный им срок полезного использования, номер амортизационной группы, в которую был включен объект ОС.
При этом все данные заносятся в Акт на основании данных бухгалтерского учета предыдущего владельца. То есть срок полезного использования ОС, указанный в Акте, может не соответствовать сроку полезного использования, установленному передающей стороной в целях налогового учета. Ведь для целей налогового учета срок полезного использования ОС утверждается с учетом Классификации ОС, а для целей бухгалтерского учета - определяется организацией исходя из требований п. 20 ПБУ 6/01. Следовательно, в Акте целесообразно указать срок полезного использования ОС, установленный предыдущим владельцем для целей налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются, кроме прочего, аналитические регистры (ст. 313 НК РФ). Так, в ст. 323 НК РФ, устанавливающей особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, предусмотрено, что аналитический учет такого имущества должен содержать информацию о:
- принятых организацией сроках полезного использования ОС;
- дате передачи имущества в эксплуатацию, дате исключения из состава амортизируемого имущества.
Поэтому покупатель может получить информацию о сроке полезного использования приобретаемого ОС, установленном передающей стороной в целях налогового учета, из справки, оформленной продавцом исходя из данных аналитического регистра налогового учета ОС.
Информация о сроке фактической эксплуатации может быть взята из Акта, поскольку этот срок одинаков для налогового и бухгалтерского учета.
|
Формы документов Пример Акта о приеме-передаче объекта ОС (кроме зданий, сооружений) |
Налогообложение
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая бывшие в употреблении объекты ОС, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования этих основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущим собственником. Кроме того, приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).
По мнению Минфина России, НК РФ не предусмотрено дополнительных особенностей определения нормы амортизации основных средств, бывших в употреблении, амортизационная группа по которым изменилась вследствие изменения утвержденной классификации основных средств (см. письмо от 06.08.2019 N 03-03-06/1/59100).
Таким образом, нормы НК РФ предоставляют налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять:
1) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС (в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ), как для нового ОС;
2) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС, уменьшенного на срок фактического использования всеми прежними собственниками (первое предложение п. 7 ст. 258 НК РФ);
3) исходя из срока полезного использования, установленного прежним владельцем, уменьшенного на срок фактического использования прежним владельцем (второе предложение п. 7 ст. 258 НК РФ). Используя этот метод, будьте внимательны. Если предыдущий собственник ошибся с амортизационной группой, у повторившего его ошибку нового собственника могут возникнуть налоговые риски (см. постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.05.2016 N Ф04-1219/16).
Отметим, что в письмах Минфина России 20.01.2020 N 03-03-06/1/2355, от 06.08.2019 N 03-03-06/1/59100, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51573 предлагаются только первый и третий способы.
Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. См. также письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61194, от 21.05.2013 N 03-03-06/1/17911, от 29.11.2012 N 03-03-06/1/617.
Если документально подтвердить срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником организация не может (например, при покупке его у физлица, не являющегося ИП), то она не вправе применять положения п. 7 ст. 258 НК РФ (см. письма Минфина России от 20.03.2013 N 03-03-06/1/8587, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525). Организация в таком случае должна установить срок полезного использования как для нового ОС, руководствуясь Классификацией основных средств (первый вариант). См. письмо Минфина России от 06.10.2010 N 03-03-06/2/172.
При использовании нелинейного метода амортизации ОС норма амортизации не зависит от срока полезного использования (ст. 259.2 НК РФ).
Организация приобрела оборудование, бывшее в эксплуатации. Стоимость имущества по договору - 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). По данным прежнего владельца оборудование эксплуатировалось 72 месяца. Согласно Классификации ОС оборудование относится к 5-й амортизационной группе. Установленный предыдущим собственником срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета - 120 месяцев.
Рассмотрим варианты:
1. В налоговом учете организация применяет линейный метод амортизации и устанавливает срок полезного использования бывших в употреблении ОС исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС без уменьшения на срок полезного использования предыдущими собственниками. По Классификации организация вправе установить минимальный срок 85 месяцев. Месячная сумма амортизации оборудования составит:
1 000 000 руб. : 85 мес. = 11 764,71 руб.
2. В налоговом учете организация применяет линейный метод амортизации и устанавливает срок полезного использования бывших в употреблении ОС исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС, уменьшенного на срок фактического использования всеми прежними собственниками. По Классификации организация вправе установить минимальный срок 85 месяцев, уменьшив его на срок эксплуатации предыдущим собственником (72 месяца), то есть 13 месяцев. Месячная сумма амортизации оборудования составит:
1 000 000 руб. : 13 мес. = 76 923,08 руб.
3. В налоговом учете организация применяет линейный метод амортизации и устанавливает срок полезного использования бывших в употреблении ОС исходя из срока полезного использования, установленного прежним владельцем, уменьшенного на срок фактического использования прежним владельцем. Следовательно, срок полезного использования станка в организации составит 48 месяцев (120 - 72). Месячная сумма амортизации оборудования составит:
1 000 000 руб. : 48 мес. = 20 833,33 руб.
Возможные риски
Риск 1. Существуют различные варианты трактовки п. 7 ст. 258 НК РФ
Риск 2. Не определены документы, необходимые для подтверждения срока полезного использования, установленного предыдущим собственником в целях налогообложения
1. Существуют различные варианты трактовки п. 7 ст. 258 НК РФ
Отрицательная практика
В некоторых комментариях второе предложение п. 7 ст. 258 НК РФ рассматривается в неразрывной связи с первым предложением. Из этого делается вывод, что если нет данных о сроке полезного использования, установленном предыдущим собственником в целях налогового учета, то новый собственник не вправе уменьшить срок полезного использования, определенный по Классификации ОС на время фактической эксплуатации ОС предыдущим владельцем.
|
Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина РФ от 16 июля 2009 г. N 03-03-06/2/141 |
Положительная практика
Первое предложение п. 7 ст. 258 НК РФ фактически гласит, что срок полезного использования новым владельцем может быть определен путем уменьшения срока полезного использования, установленного с учетом Классификации ОС, на документально подтвержденное время эксплуатации ОС предыдущим собственником.
В ныне действующем п. 7 ст. 258 НК РФ к этой формулировке добавлен еще один вариант - организация может не определять срок полезного использования по Классификации ОС, а использовать тот срок, который был определен предыдущим собственником (для целей налогового учета), уменьшив его на время фактической эксплуатации ОС прежним владельцем. Таким образом, второе предложение п. 7 ст. 258 НК РФ не должно рассматриваться в неразрывной связи с первым предложением этого пункта, а является самостоятельным вариантом установления срока полезного использования для ОС, бывших в употреблении
|
Акты судебных органов: (+) постановление АС Московского округа от 23 октября 2014 г. N Ф05-12022/14 |
2. Не определены документы, необходимые для подтверждения срока полезного использования, установленного предыдущим собственником в целях налогообложения
Нормами НК РФ не установлено, каким именно документом подтверждается срок полезного использования и время фактической эксплуатации основного средства предыдущим собственником.
Если организация решит реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, она обязана получить у предыдущего собственника данные о сроке фактической эксплуатации данного объекта ОС, а также при необходимости - и сроке полезного использования данного объекта ОС, установленном предыдущим владельцем. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России.
В письме московского УФНС отмечено, что при приобретении основного средства организация может подтвердить срок его эксплуатации предыдущим собственником актом о приеме-передаче объекта основных средств, оформленным в установленном порядке. В другом письме налоговые органы указали, что письмо продавца о периодах эксплуатации оборудования предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования оборудования.
По мнению судей, налогоплательщиком при определении стоимости объектов основных средств должны использоваться данные налогового учета передающей имущество стороны; правила бухгалтерского учета при определении налоговой базы применению не подлежат.
|
Акты судебных органов: постановление АС Московского округа от 23 октября 2014 г. N Ф05-12022/14 Постановление ФАС Московского округа от 13 августа 2013 г. N Ф05-9101/13 |
|
Письма Минфина России и ФНС (УФНС): письмо Минфина России от 23 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/608 письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/209 "О приобретении частей здания, ранее эксплуатировавшихся предыдущими собственниками" письмо УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064109 письмо Управления МНС по г. Москве от 22 сентября 2004 г. N 26-12/61646 |
Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования.
Организация приобрела основное средство, бывшее в употреблении. Как в бухгалтерском и налоговом учете установить срок полезного использования такого ОС?
Формы документов
Построить список
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Информационный блок "Энциклопедия решений. Хозяйственные ситуации" - это удобная и наглядная база решений наиболее острых вопросов, возникающих в деятельности предприятия.
Единицей информации является хозяйственная ситуация - некое событие в жизни компании, приводящее к изменению ее экономических показателей.
В Энциклопедии каждая ситуация рассматривается с разных точек зрения, сопровождается всесторонними комментариями, на основе которых Вы сможете быстро найти ответ на вопрос и спланировать свои дальнейшие действия.
Материал подготовлен специалистами компании "Гарант"
См. информацию об обновлениях Энциклопедии
См. содержание Энциклопедии решений. Хозяйственных ситуации