Энциклопедия решений. Учет при продаже лизингополучателем основного средства, приобретенного по договору лизинга (декабрь 2024)

Учет при продаже лизингополучателем основного средства, приобретенного по договору лизинга

Организация приобрела в лизинг объект. После полного погашения лизинговых платежей и уплаты выкупной стоимости организация получает ОС в собственность, а затем реализует третьему лицу. Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона 164-ФЗ).

Примечание

С 16 ноября 2014 года ст. 31 Закона N 164-ФЗ утратила силу. Фактически это означает, что выбор балансодержателя в договоре лизинга с этого момента не предусмотрен. По нашему мнению, пересматривать условия действующих лизинговых договоров, заключенных до 16 ноября 2014 года, нет необходимости.

Таким образом, предмет лизинга может быть приобретен лизингополучателем в собственность как на основании договора лизинга при условии уплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости, так и по отдельному договору купли-продажи.

Реализация объектов основных средств осуществляется, как правило, по договору купли-продажи (поставки - ст. 506 ГК РФ). Цена, по которой основное средство продается, устанавливается в договоре соглашением сторон (ст. 454 ГК РФ).

Существенными условиями договора поставки являются условие о наименовании товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ) и условие о количестве товара (п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ). Условие о сроке поставки товара и условие о цене товара не являются существенными условиями (п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Если в договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар особо не оговорен, то согласно ст. 223 ГК РФ считается, что право собственности на товар переходит к покупателю с момента передачи этого товара. При этом передачей считается вручение вещи приобретателю, то есть фактическое поступление вещи во владение приобретателя или указанного им лица, сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю, а также передача товарораспорядительного документа на вещь (ст. 224 ГК РФ).

Реализация основных средств, являющихся движимым имуществом, не требует государственной регистрации (ст.ст. 130, 131 ГК РФ). К движимым относится все вещи, кроме недвижимости (земельных участков, зданий и пр.). 

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 02

Типовые проводки по счету 01: по дебету/по кредиту по счету 02: по дебету/по кредиту

Внимание

В 2018 году Минфин России утвердил Федеральный стандарт бухгалтерского учета 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н). Это совершенно новый документ, устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухучета и при получении, и при предоставлении за плату во временное пользование имущества, а также порядок раскрытия указанной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важно, что ФСБУ 25/2018 будет применяться и к финансовой аренде, заменив устаревшие Указания N 15.

Приказ вступает в силу 6 января 2019 года, однако положения нового стандарта применяются начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 ранее указанного срока, отразив это в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Общий порядок отражения реализации ОС в бухгалтерском учете см. Учет реализации основных средств за плату.

При продаже собственного имущества, ранее приобретенного по договору лизинга, доходы от продажи ОС могут быть уменьшены на остаточную стоимость реализуемого имущества, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

При этом необходимо учитывать особенности формирования первоначальной стоимости имущества, ранее находившегося во временном владении и пользовании по договору лизинга.

Если лизинговое имущество по окончании договора лизинга выкупается по отдельному договору купли-продажи, а не по договору лизинга, то первоначальная стоимость собственного имущества будет равна выкупной цене предмета лизинга. Тогда остаточная стоимость определяется как разница между выкупной ценой и суммой начисленной лизингополучателем после выкупа амортизации.

В том же случае, когда имущество выкупается по договору лизинга и выкупная цена выделена в составе лизинговых платежей в самом договоре лизинга или определена в дополнительном соглашении к договору лизинга, то при первоначальной постановке лизингового имущества на баланс лизингополучателя его первоначальная стоимость включает в том числе и выкупную стоимость. При этом Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее -Указания), а также иные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают ни повторного принятия к учету и ввода в эксплуатацию предмета лизинга, ни изменения его первоначальной стоимости.

Согласно п. 11 Указаний, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств. Аналогичный порядок приведен в п. 11 Указаний и для случаев, когда имущество учитывалось на балансе лизингодателя. На дату перехода права собственности стоимость лизингового имущества списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". При этом остаточная стоимость собственного имущества, ранее учитываемого на балансе лизингодателя, будет равна нулю.

Таким образом, на момент продажи лизингополучателем собственного ОС, ранее находившегося у организации в лизинге, остаточная стоимость ОС, списываемая в расходы при продаже, определяется исходя из первоначальной стоимости ОС, по которой оно было принято к бухгалтерскому учету, и суммы амортизации, начисленной по этому ОС с момента его получения от лизингодателя.

На наш взгляд, если после полного выкупа лизингового имущества организация предполагает его продажу и не собирается использовать объект в своей деятельности, то возможно его принятие к учету в качестве товара.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Операции по реализации основных средств оформляются следующими документами:

- договорами купли-продажи (поставки)в соответствии со статьями 454 и 506 ГК РФ;

- актами приема-передачи;

- инвентарными карточками;

- счетами-фактурами для начисления НДС в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ, составленными по Правилам..., утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137;

- записями в книге продаж в соответствии с моментом начисления НДС по Правилам..., утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

- бухгалтерской справкой, в которой отражается финансовый результат от продажи объекта.

По порядку заполнения акта приема-передачи и инвентарной карточки при продаже ОС см. также Учет реализации основных средств за плату.

Формы документов Пример Акта приема-передачи основных средств ОС-1 Пример Инвентарной карточки по учету основных средств ОС-6 Пример счета-фактуры Пример Книги продаж

Налогообложение

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объектов основных средств учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной/восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

В налоговом учете, по мнению Минфина России и ФНС, первоначальная стоимость собственного имущества, приобретаемого по договору лизинга, равна выкупной стоимости, указанной в договоре. Следовательно, остаточная стоимость такого имущества определяется как разница между выкупной стоимостью лизингового имущества и суммой начисленной амортизации. Именно на эту стоимость и уменьшаются доходы от продажи ОС.

О признании убытка при продаже ОС см. также Учет реализации основных средств за плату.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. В свою очередь, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Следовательно, реализация ОС является объектом обложения НДС. Налоговая база по НДС в общем случае определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. При реализации же имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, - в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ.

Более подробнее о порядке определения налоговой базы по НДС Учет реализации основных средств за плату.

Внимание

При реализации основных средств по цене ниже остаточной стоимости (с убытком) налогоплательщик не обязан восстанавливать принятый ранее к вычету НДС.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).

Внимание

С 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объектов налогообложения.

Для целей расчета налога по среднегодовой стоимости в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчет берется остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта основных средств, который выбывает (в том числе в случае продажи), подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Таким образом, в отношении реализуемых объектов ОС налог на имущество перестает начисляться после их списания с баланса продавца в связи с реализацией на основании акта приема-передачи ОС. То есть на 1-е число месяца, следующего за месяцем продажи, остаточная стоимость проданного ОС уже не учитывается при расчете средней стоимости облагаемого налогом имущества.

Для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его балансодержатель, ни бухгалтерский учет. Такое имущество всегда облагается налогом у собственника (в соответствии с данными, содержащимися в ЕГРН).

Пример

Организация приобрела в лизинг автомобиль по цене 540 000 руб., выкупная цена 24 000 рублей, автомобиль находился на балансе лизингодателя. Выкупная стоимость автомобиля включена в последний лизинговый платеж. После полного погашения лизинговых платежей организация продает автомобиль за 150 000 рублей. Все указанные суммы включают в себя НДС.

Выкупаемый предмет лизинга может быть признан в бухгалтерском учете лизингополучателя как объект основных средств в случае одновременного выполнения условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. На протяжении срока действия лизингового договора лизингополучатель использовал автомобиль в своей хозяйственной деятельности. Поэтому такой предмет лизинга после его выкупа может быть отражен в бухгалтерском учете лизингополучателя в качестве основных средств, а не товаров.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" записью:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
001		450 000 (540 000 : 120% х 100%)

Одновременно на ту же сумму производится запись по принятию на учет основного средства:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
01	счета 02	450 000	в сумме всех уплаченных лизинговых платежей (включая и выкупную цену) по договору лизинга (без НДС) (п. 11 Указаний N 15)

В бухгалтерском учете такое выкупаемое основное средство остаточной стоимости не имеет, ведь его первоначальная стоимость равна начисленной амортизации. Поэтому при реализации автотранспортного средства в бухгалтерском учете в расходы предприятия остаточная стоимость лизингового ОС не будет включена.

Записи же в регистрах учета будут такими:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	91, субсчет "Прочие доходы"	150 000	отражена реализация автотранспортного средства
91, субсчет "Прочие расходы"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	25 000 (150 000 : 120% х 20%)	начислен НДС с продажи автотранспортного средства
51	62	150 000	получена оплата от покупателя за автомобиль

В налоговом учете первоначальная стоимость выкупаемого имущества равна 20 000 руб. (24 000 : 120% х 100%). Поскольку автомобиль продан в том же периоде, в котором выкуплен, амортизация в налоговом учете не начисляется. Следовательно, доход от продажи автомобиля в целях налогообложения составит:

150 000 - 25 000 - 20 000 = 105 000 руб.

Возможные риски

Не урегулирован вопрос с формированием первоначальной стоимости лизингового имущества после его выкупа лизингополучателем

Отрицательная практика

По мнению Минфина, выкупная цена, уплачиваемая в соответствии с договором, сформирует в налоговом учете первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга. Лизинговый же платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. На основании п. 5 ст. 270 НК РФ выкупная цена не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов и формирует стоимость амортизируемого имущества.

Аналогичная точка зрения встречается и в судебной практике.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 14 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/577 (-) Письмо Минфина России от 25 июня 2009 г. N 03-03-06/1/428 (-) Письмо Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138 (-) Письмо Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113 (-) Письмо Минфина России от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104 (-) Письмо ФНС России от 16 ноября 2004 г. N 02-5-11/172@ (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35846@

Акты судебных органов: (-) Постановление Четвертого ААС от 26 апреля 2016 г. N 04АП-1555/16 (-) Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2016 г. N Ф02-4071/16

Положительная практика

Однако арбитражные суды опровергают такой подход. Лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе и от наличия в его составе выкупной цены. Таким образом, если организация уплачивала выкупную стоимость в течение срока договора лизинга отдельно или в составе лизинговых платежей, то, учитывая арбитражную практику, уплаченная таким образом выкупная стоимость может быть включена в состав прочих расходов, как и лизинговые платежи, и не формирует первоначальную стоимость ОС.

Акты судебных органов: (+) Определение ВАС РФ от 10 октября 2007 г. N 12038/07 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2005 г. N Ф04-1458/2005(12487-А27-37) (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 октября 2005 г. N Ф04-3265/2005(15900-А27-40) (+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2006 г. N А42-13239/04-20 (+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2007 г. N А56-48231/2006 (+) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 июня 2007 г. N А29-7407/2006а (+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2007 г. N Ф08-448/07-199А (+) Постановление ФАС Московского округа от 17 мая 2007 г. N КА-А41/2186-07 (+) Постановление ФАС Центрального округа от 20 февраля 2009 г. N А35-1588/08-С8

Учет при продаже лизингополучателем основного средства, приобретенного по договору лизинга

Организация приобрела в лизинг объект. После полного погашения лизинговых платежей и уплаты выкупной стоимости организация получает ОС в собственность, а затем реализует третьему лицу. Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список