Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства (ноябрь 2024)

Учет при ликвидации (списании) основного средства

Организация, приняла решение демонтировать не полностью самортизированное основное средство. Как отразить ликвидацию ОС в бухгалтерском и налоговом учете, какие оформить документы?

Юридические аспекты

Основные средства, находящиеся в собственности организации, могут являться как объектами движимого, так и объектами недвижимого имущества. Под недвижимым имуществом понимаются: здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. В свою очередь, движимым имуществом признаются основные средства, не относящиеся к недвижимости (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

Прекращение права собственности на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 235 ГК РФ право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.

С 1 января 2017 года отношения, возникающие в связи с осуществлением на территории РФ государственной регистрации прав на недвижимое имущество, регулируются Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ).

По смыслу норм ГК РФ прекращение права на объект недвижимости происходит только с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр недвижимости.

Поэтому при ликвидации объекта основного средства, являющегося недвижимым имуществом, необходимо внести соответствующие изменения в ЕГРН.

Договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества включены в предусмотренный ч. 2 ст. 14 Закона N 218-ФЗ перечень оснований для осуществления государственной регистрации прав. Государственная регистрация перехода права собственности при отчуждении недвижимости на основании договора осуществляется по заявлению сторон договора (п. 3 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ). В случае если основанием для государственной регистрации перехода права является нотариально удостоверенная сделка, заявление о государственной регистрации может быть подано как любой стороной нотариально удостоверенной сделки, так и нотариусом либо его работником (п. 5 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ).

В соответствии со ст. 28 Закона N 218-ФЗ государственная регистрация перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется выпиской из ЕГРН. Форма выписки, состав включаемых в нее сведений, а также требования к ее формату в электронной форме определяются в соответствии со ст. 62 Закона N 218-ФЗ (см. приказы Минэкономразвития РФ от 23.12.2015 N 968, от 20.06.2016 N 378 и от 25.12.2015 N 975).

Государственной регистрации прав на движимое имущество не требуется, кроме предусмотренных законом случаев (п. 2 ст. 164 ГК РФ).

При ликвидации ОС, являющегося транспортным средством, возникает необходимость его снятия с регистрационного учета в органах ГИБДД. Согласно п. 3 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 юридические лица, за которыми зарегистрированы транспортные средства, обязаны снять их с учета в подразделениях ГИБДД, в которых они зарегистрированы, в случае, в том числе, утилизации (списания) транспортных средств. Конкретный срок для снятия транспорта с учета в ГИБДД в случае его списания не установлен.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету

Типовые проводки

по счету 01: по дебету/по кредиту

по счету 02: по дебету/по кредиту

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случаях прекращения его использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; частичной ликвидация при выполнении работ по реконструкции и иных случаях.

Порядок списания основных средств в бухгалтерском учете регламентирован пунктами 75-80 Методических указаний и предполагает проведение некоторых процедур.

В частности, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия (п. 76 Методических указаний). В компетенцию комиссии входит в том числе и составление акта на списание объекта ОС, которым оформляется принятое решение комиссии (п. 78 Методических указаний) с указанием данных, характеризующих объект.

При обосновании списания объекта основных средств необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из установленных п. 4 ПБУ 6/01 условий принятия такого актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (см. письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480).

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). Поэтому если демонтаж ОС производится в течение некоторого периода времени, начисление амортизации в период демонтажа следует производить в обычном порядке.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Указанные доходы и расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих (п. 31 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации" остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.) отражаются в составе прочих расходов организации. А стоимость полученных при демонтаже основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п. 5 и п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Указанные ценности принимаются к учету по текущей рыночной стоимости в соответствии с п. 79 Методических указаний и п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость ликвидируемого объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

Остаточная стоимость ликвидируемого основного средства и иные расходы, связанные с его ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". По кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" показываются доходы от поступления материалов, полученных в результате ликвидации.

Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии. При этом нужно ориентироваться на нормы ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

В соответствии с п. 78 Методических указаний принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). За основу для разработки актов можно принять унифицированные формы актов на списание ОС (N ОС-4, N ОС-4а и N ОС-4б), которые утверждены постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

Акт на списание объекта основных средств составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. На основании оформленного акта на списание, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) (за основу можно принять унифицированные формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б) производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения (п. 80 Методических указаний).

Если после ликвидации основного средства остаются какие-либо запчасти или детали, которые можно использовать в дальнейшем, то их принятие к учету следует оформить приходным ордером (за основу для него можно принять ордер по форме N М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Данный документ составляется в одном экземпляре материально ответственным лицом в день поступления ценностей на склад на фактически принятое количество ценностей.

Формы документов

Пример Акта на списание объекта основных средств ОС-4

Пример заполнения Акта о списании автотранспортных средств ОС-4а

Пример заполнения Акта о списании групп объектов основных средств ОС-4б

Пример Инвентарной карточки по учету основных средств ОС-6

Пример заполнения Инвентарной карточки группового учета объектов основных средств ОС-6а

Пример заполнения Инвентарной книги учета объектов основных средств ОС-6б

Пример Приходного ордера М-4

Налогообложение

Налог на прибыль

В налоговом учете в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).

При этом расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Так, в п. 13 ст. 259.2 НК РФ установлено, что налогоплательщик по истечении срока полезного использования ликвидируемого основного средства (или НМА) исключает его из амортизационной группы без изменения суммарного баланса. При этом, как правило, остаточная стоимость амортизируемого имущества к моменту списания должна быть равна нулю. Если же выбывает основное средство (или нематериальный актив), срок полезного использования которого еще не истек (остаточная стоимость ненулевая), налогоплательщик может исключить данное основное средство (или нематериальный актив) из амортизационной группы с уменьшением суммарного баланса данной группы (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Однако в письме Минфина России от 24.02.2014 N 03-03-06/1/7550 выражено мнение, что п. 10 ст. 259.2 НК РФ не применяется к ликвидации ОС (НМА), поскольку в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ дана ссылка только на п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Это значит, что при ликвидации суммарный баланс группы (подгруппы) не меняется, а сумма недоначисленной амортизации продолжает списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы). См. также письмо Минфина России от 27.04.2015 N 03-03-06/1/24095.

В налоговом учете затраты на ликвидацию основного средства признаются единовременно на дату ликвидации (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). Такой же порядок учета расходов применяется и в случае, если выведение объекта основного средства из эксплуатации и его ликвидация осуществляются в разных налоговых периодах (письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675).

По частично демонтированному основному средству, использование которого продолжается, организация может продолжать начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости такого основного средства, уменьшенной на рыночную стоимость товарно-материальных ценностей, полученных из демонтированного основного средства (письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/1/619, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229).

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

НДС

По мнению Минфина России, списание недоамортизированного основного средства по причине его выбытия вследствие физического или морального износа влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данному основному средству. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, по основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации, могут быть учтены организацией в составе расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Арбитражной практикой это мнение Минфина России не поддерживается.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).

Внимание

С 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объектов налогообложения.

Для целей расчета налога по среднегодовой стоимости в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчет берется остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ). Поэтому при ликвидации основного средства начисление налога на имущество прекращается с даты списания данного основного средства с бухгалтерского баланса.

Для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его балансодержатель, ни бухгалтерский учет. Такое имущество всегда облагается налогом у собственника (в соответствии с данными, содержащимися в ЕГРН).

Транспортный налог

Если ликвидируемое основное средство является объектом налогообложения транспортным налогом (ст. 358 НК РФ), то плательщиком транспортного налога организация будет являться до момента снятия данного объекта с регистрационного учета в органах ГИБДД, такой вывод следует из ст. 357 НК РФ.

Пример

Основное средство (компьютер) вышло из строя и не подлежит восстановлению. Срок полезного использования данного ОС - 48 месяцев, первоначальная стоимость - 48 000 руб., НДС в сумме 9600 руб. принят к вычету. Компьютер списан с остаточной стоимостью 12 000 рублей. Начислена амортизация в размере 36 000 рублей.

Выбытие основного средства отражается следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
01, субсчет "Выбытие основных средств"	01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"	48 000	списана первоначальная стоимость объекта, подлежащего ликвидации
02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	36 000	списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации
91, субсчет "Прочие расходы"	01, субсчет "Выбытие основных средств"	12 000 (48 000 - 36 000)	списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта

Восстановление НДС, отражается следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	2400 (12 000 х 20%)	восстановлен НДС с остаточной стоимости ликвидируемого ОС
91, субсчет "Прочие расходы"	19	2400	сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов

В налоговом учете при ликвидации ОС будет учтена в расходах сумма недоначисленной амортизации и сумма восстановленного НДС:

12 000 + 2400 = 14 400 руб.

Возможные риски

Нужно ли восстанавливать НДС при ликвидации основного средства?

Положительная практика

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень операций, когда налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету.

Списание недоамортизированного имущества по причине его выбытия вследствие порчи и невозможности его дальнейшего использования (физического износа) в этом перечне не упомянуто.

Арбитражные суды, занимающие позицию налогоплательщика, указывают на то, что прекращение использования приобретенного основного средства в производстве до истечения срока амортизации, не влияет на право налогоплательщика на применение налогового вычета и не является основанием для возложения на налогоплательщика обязанности по восстановлению сумм ранее возмещенного НДС.

Акты судебных органов:

(+) Определение Верховного Суда РФ от 21 декабря 2018 г. N 306-КГ18-13567

(+) Постановление Семнадцатого ААС от 25 февраля 2016 г. N 17АП-18089/15

(+) Постановление АС Северо-Кавказского округа от 29 октября 2014 г. N Ф08-7499/14

(+) Постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2014 г. N Ф05-7043/14

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2014 г. N Ф04-5419/14

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 октября 2013 г. N Ф04-5183/13

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 октября 2013 г. N Ф04-4404/13

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2013 г. N Ф04-3759/13

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 2 ноября 2012 г. N Ф09-10265/12

(+) Постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2011 г. N А55-7952/2010

(+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 ноября 2010 г. N А22-60/10/9-5

(+) Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2010 г. N КА-А40/14213-10

Отрицательная практика

Представители финансового и налогового ведомств считают, что суммы НДС, ранее принятые к вычету, по выбывающим недоамортизированным основным средствам подлежат восстановлению с остаточной стоимости указанного имущества.

Позиция финансового и налогового органов основана на том, что при ликвидации объект основных средств перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и в этом случае НДС в доле недоамортизированной части стоимости ликвидируемых основных средств подлежит восстановлению.

Такая позиция поддержана судьями в постановлении ФАС Центрального округа от 19 мая 2006 г. N А48-6754/05-2.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 29 января 2009 г. N 03-07-11/22

(-) Письмо Минфина России от 19 августа 2008 г. N 03-03-06/1/469

(-) Письмо Минфина России от 7 декабря 2007 г. N 03-07-11/617

(-) Письмо Минфина России от 22 ноября 2007 г. N 03-07-11/579

Акты судебных органов:

(-) Постановление ФАС Центрального округа от 19 мая 2006 г. N А48-6754/05-2

Учет при ликвидации (списании) основного средства

Формы документов

Построить список

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.