Энциклопедия решений. Учет реализации основных средств при ЕСХН (декабрь 2024)

Учет реализации основных средств при ЕСХН

Организация, применяющая ЕСХН, реализует основное средство. Как отразить эту операцию в бухгалтерском учете и какие налоги требуется уплатить?

Юридические аспекты

Реализация основных средств оформляется договором купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ), обычно используется договор поставки (ст. 506 ГК РФ). В общем случае договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 161 ГК РФ).

Существенные условия договора купли-продажи (условия, без согласования которых договор не будет считаться заключенным) - наименование и количество товара (ст. 454, п. 3 ст. 455 и п. 2 ст. 465 ГК РФ). Условия о сроке поставки товара и о цене товара существенными не являются (п. 1 ст. 457 и п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Сделки по реализации основных средств, являющихся недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 164, ст. 131 ГК РФ). При этом под недвижимым имуществом понимаются: здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Право собственности на недвижимость по договору купли-продажи переходит к покупателю только после государственной регистрации (п. 2 ст. 223 и п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев (п. 2 ст. 164 ГК РФ). Движимым имуществом признаются основные средства, не относящиеся к недвижимости (п. 2 ст. 130 ГК РФ). По основным средствам, признаваемым движимым имуществом, право собственности возникает у покупателя с момента их передачи. При этом договором купли-продажи может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на такие ОС (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 02

Типовые проводки к счету 01: по дебету/по кредиту к счету 02: по дебету/по кредиту

Организации, применяющие ЕСХН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме (ст. 2, ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Если налогоплательщик, применяющий ЕСХН, относится к субъектам малого предпринимательства, то согласно п. 1 ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ и п. 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" он может формировать бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе. Бухгалтерский учет такие организации тоже могут вести по упрощенной форме (см. также информацию Минфина России от 19.07.2011 N ПЗ-3/2010, письмо Минфина России от 13.03.2013 N 03-11-11/100).

На основании п. 8 ст. 346.5 НК РФ такие организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета.

Внимание

Организации, применяющие ЕСХН, обязаны вести в полном объеме бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Сельскохозяйственные организации должны также учитывать положения специальных нормативных актов:

- Методических рекомендаций по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса (утверждены приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654);

- Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций (утверждены приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 28);

- Методических рекомендаций по учету затрат в животноводстве (утверждены приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73);

- Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утверждены приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792);

- Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций (утверждены приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 N 559, далее - Методические рекомендации N 559).

По учету основных средств в сельскохозяйственных организациях действует типовая корреспонденция счетов с особенностями операций, характерных для сельскохозяйственного производства. Это операции, связанные с движением животных основного стада, операции по лизингу и учету многолетних насаждений и др. (п. 29 Методических рекомендаций N 559).

Об общем порядке бухгалтерского учета ОС см.:

Учет приобретения основных средств за плату,

Учет реализации основных средств за плату.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю. Поэтому при списании (выбытии) с баланса объекта недвижимого имущества признавать в учете доход от его продажи следует на дату государственной регистрации перехода права собственности. Такая позиция подтверждена многочисленными разъяснениями Минфина России (письма от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151).

Особенности учета при выбытии ОС в сельхозорганизацих изложены в разделе 12 Методических рекомендаций N 559. Согласно п. 90 Методических рекомендаций N 559 учет выбытия основных средств в сельскохозяйственных организациях организуется в соответствии с ПБУ 6/01, Методическими указаниями, Методическим рекомендациями по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций. Учет выбытия основных средств ведется на специальном субсчете 01-11 "Выбытие основных средств" к счету "Основные средства" и счете "Прочие доходы и расходы". 

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч . 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не требует применения унифицированных форм первичных учетных документов. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В сельском хозяйстве используются межведомственные типовые формы первичной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 (п. 4 Методических рекомендаций):

- акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1);

- акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3);

- акт на списание основных средств (форма N ОС-4);

- инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6);

- и др.

Кроме того, сельскохозяйственные предприятия применяют специализированные ведомственные формы первичной документации по учету движения основных средств, утвержденные приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 N 750.

На основе и тех, и других унифицированных форм организация может разработать собственные учетные документы.

Формы документов Пример акта приемки-передачи основных средств ОС-1 Пример Инвентарной карточки учета основных средств ОС-6

Налогообложение

Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие ЕСХН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внимание

С 2016 года доходы при ЕСХН учитываются без НДС, полученного от покупателя в случае выставления ему счета-фактуры с выделением суммы налога (п. 1 ст. 346.5 НК РФ, п. 1 ст. 248 НК РФ).

При ЕСХН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод) (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Для организаций, применяющих ЕСХН существуют специальные правила учета расходов от операций по реализации основных средств.

В п. 4 ст. 346.5 НК РФ указано, что в случае, если основное средство реализовано до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по ЕСХН, и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Такой перерасчет осуществляется с учетом положений главы 25 НК РФ и производится за все отчетные (налоговые) периоды применения ЕСХН, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств (письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-04/1/7). Причем в отношении реализуемых основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет перерасчет необходимо производить в случае продажи ОС в течение 10 лет с момента приобретения.

Таким образом, при реализации основных средств необходимо:

1) "убрать" из расходов уже списанную стоимость основных средств;

2) по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию, которая включается в расходы;

3) пересчитать единый налог и начислить пени;

4) доплатить в бюджет налог и пени.

Отметим, что в разные периоды времени Минфин России трактовал фразу "с момента учета расходов" по-разному. В письме Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-04/1/7 предлагалось пересчитать налоговую базу при продаже автомобиля в 2008 году, расходы на приобретение которого были учтены при ЕСХН в 2004-2006 годах. То есть трехлетний срок "запрета" на продажу рекомендуется исчислять с даты окончания учета расходов на приобретение (строительство и пр.) основного средства. В письме же Минфина России от 05.05.2012 N 03-11-06/1/10 указано, что трехлетний срок начинает течь с даты начала учета расходов в виде стоимости ОС.

См. также:

Учет приобретения основных средств при ЕСХН,

Учет списания стоимости основных средств при ЕСХН.

В результате произведенного перерасчета возрастет сумма налога, подлежащего уплате в связи с применением ЕСХН. Разницу необходимо доплатить в бюджет. Кроме того, нужно рассчитать и заплатить в бюджет пени. Амортизацию необходимо рассчитать по правилам ст.ст. 257-259.2 НК РФ линейным или нелинейным методом. Остаточную стоимость выбывающего ОС в целях налогообложения учесть нельзя.

Пример

Сельскохозяйственная организация находится на ЕСХН. 26 марта был приобретен и оплачен легковой автомобиль стоимостью 234 000 руб. Машина сразу введена в эксплуатацию. Срок полезного использования автомобиля составляет 5 лет (60 месяцев). В декабре того же года автомобиль был продан за 180 000 руб. При перерасчете амортизация рассчитывалась линейным методом. 

Стоимость автомобиля в течение года списывалась в расходы с учета равными долями по 117 000 рублей руб. (234 000 руб. : 2) в полугодие. В связи с продажей ОС ранее, чем через 3 года, следует провести перерасчет. За полугодие в расходах учтено 117 000 руб., за второе полугодие расходы еще не были учтены.

Приобретенный автомобиль введен в эксплуатацию 26 марта, соответственно, амортизацию по нему по правилам главы 25 НК РФ следует рассчитать с 1 апреля.

Месячная норма амортизации составит:

1 : 60 х 100% = 1,6666%.

Ежемесячная сумма амортизации будет равна:

234 000 руб. х 1,6666% = 3899,84 руб.

Сумма амортизационных отчислений за 9 месяцев (с апреля по декабрь):

3899,84 руб. х 9 мес. = 35 100 руб.

Сумма амортизации за полугодие (апрель, май, июнь) равна:

3899,84 руб. х 3 = 11 700 руб.

Таким образом, получается, что в 1 полугодии в расходы по правилам главы 25 НК РФ организация могла включить 11 700 рублей, а фактически включила 117 000 руб. Соответственно, в 1 полугодии надо восстановить (убрать из расходов) 105 300 руб. (117 000 - 11 700). Поэтому сумма налога за 1 полугодие возрастает на 6318 руб. (117 000 руб. х 6%).

Доначисленную за 1 полугодие сумму налога надо заплатить в бюджет отдельным платежным поручением. Кроме того, необходимо рассчитать и заплатить в бюджет пени. 

Возможные риски

Риск 1. За какие периоды следует производить перерасчет налоговой базы, если основное средство было приобретено в одном налоговом периоде, а реализовано в другом?

Риск 2. Учитываются ли доходы от реализации основных средств при исчислении размера дохода, позволяющего применять ЕСХН?

Риск 3. Можно ли учесть остаточную стоимость основного средства после его продажи в составе расходов?

1. За какие периоды следует производить перерасчет налоговой базы, если основное средство было приобретено в одном налоговом периоде, а реализовано в другом?

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, перерасчет в данном случае должен производиться за все налоговые периоды применения ЕСХН, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств. В настоящее время такого же мнения придерживаются и судебные органы.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 5 мая 2012 г. N 03-11-06/1/10 (-) Письмо Минфина России от 24 апреля 2008 г. N 03-11-04/1/7

Акты судебных органов: (-) Постановление Семнадцатого ААС от 12 августа 2015 г. N 17АП-9162 (-) Постановление Четвертого ААС от 10 ноября 2014 г. N 04АП-5384/14

Положительная практика

Иная позиция по данному вопросу изложена в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 2 июля 2007 г. N Ф08-3583/07-1459А, где судьи сделали вывод, что перерасчет налоговой базы следует производить только в том налоговом периоде, когда основное средство было реализовано, за предыдущие налоговые периоды указанный перерасчет делать не нужно. На наш взгляд, такое мнение судей нельзя назвать обоснованным, так как в абзаце 14 п. 4 ст. 346.5 НК РФ четко указано: "налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами... с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи)".

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 2 июля 2007 г. N Ф08-3583/07-1459А

2. Учитываются ли доходы от реализации основных средств при исчислении размера дохода, позволяющего применять ЕСХН?

Положительная практика

Согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ и п. 4 ст. 346.3 НК РФ если по итогам налогового периода в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет менее 70 процентов, то налогоплательщик теряет право на применение системы налогообложения в виде ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

Из ст. 346.1 НК РФ можно сделать вывод, что законодатель разделяет понятие "доходы от реализации", в общем объеме которых высчитывается доля доходов от реализации сельхозпродукции, и понятие "внереализационные доходы", которые входят в налоговую базу, но никакого влияния на решение вопроса о применении ЕСХН не оказывают.

Такой вывод подтверждает и формулировка п. 1 ст. 346.5 НК РФ.

Поэтому, если организация не занимался реализацией основных средств на систематической основе, выручка от продажи основных средств доходом от реализации товаров (работ, услуг) являться не будет, соответственно, данную выручку не следует учитывать при исчислении предельного размера дохода, позволяющего применять ЕСХН.

Данный вывод подтверждается многочисленной судебной практикой.

Акты судебных органов: (+) Постановление Девятнадцатого ААС от 13 марта 2015 г. N 19АП-333/15 (+) Постановление АС Уральского округа от 19 ноября 2014 г. N Ф09-7705/14 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 февраля 2014 г. N Ф04-1172/13 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 19 июля 2013 г. N Ф09-5941/13 (+) Постановление ФАС Центрального округа от 2 июля 2013 г. N Ф10-1588/13 (+) Постановление Пятнадцатого ААС от 6 мая 2013 г. N 15АП-3280 (+) Постановление Восемнадцатого ААС от 7 марта 2013 г. N 18АП-1079/13 (+) Постановление Пятнадцатого ААС от 17 мая 2012 г. N 15АП-2109/12 (+) Постановление Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. N 13050/10 (+) Постановление Президиума ВАС РФ от 9 февраля 2010 г. N 10864/09 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 3 марта 2009 г. N А55-9973/2008 (+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2009 г. N А32-21026/2008-4/333 (+) Постановление Десятого ААС от 17 октября 2008 г. N 10АП-2823/2008 (+) Постановление ФАС Московского округа от 29 декабря 2008 г. N КА-А41/12530-08

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, в целях применения единого сельскохозяйственного налога, выручка от реализации объекта недвижимости и земельного участка должна быть включена в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) для расчета доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 1 августа 2019 г. N 03-11-06/2/57921 (-) Письмо Минфина России от 28 ноября 2014 г. N 03-11-06/1/60868 (-) Письмо Минфина России от 23 июля 2013 г. N 03-03-05/28879 (-) Письмо Минфина России от 18 января 2013 г. N 03-11-11/7 (-) Письмо Минфина России от 17 декабря 2010 г. N 03-04-05/3-735 (-) Письмо Минфина России от 27 июля 2010 г. N 03-11-06/1/18

3. Можно ли учесть остаточную стоимость основного средства после его продажи в составе расходов?

Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу для системы налогообложения в виде ЕСХН отсутствуют, судебной практики мало. По нашему мнению, налогоплательщикам ЕСХН следует обратить внимание на письма Минфина и судебную практику, касающиеся применения УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Логика приведенная в данных материалах справедлива и для рассматриваемой системы налогообложения, так как НК РФ установлен одинаковый порядок учета основных средств для УСН и для ЕСХН.

Отрицательная практика

Учесть остаточную стоимость проданного основного средства в расходах нельзя, так как такой вид расходов не указан в п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 30 декабря 2015 г. N 03-11-06/2/77822 (-) Письмо Минфина России от 13 февраля 2015 г. N 03-11-06/2/6557 (-) Письмо Минфина России от 3 марта 2014 г. N 03-11-11/8833 (-) Письмо Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-11-11/70 (-) Письмо Минфина России от 4 февраля 2013 г. N 03-11-11/50 (-) Письмо Минфина России от 7 июля 2011 г. N 03-11-06/2/105 (-) Письмо Минфина России от 28 января 2009 г. N 03-11-06/2/9 (-) Письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/106 (-) Письмо Минфина России от 20 ноября 2008 г. N 03-11-04/2/174 (-) Письмо Минфина России от 27 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/131 (-) Письмо Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/48 (-) Письмо МНС России от 9 февраля 2004 г. N 22-1-15/200

Акты судебных органов: (-) Постановление Семнадцатого ААС от 29 июля 2014 г. N 17АП-8035/14 (-) Постановление ФАС Поволжского округа от 19 декабря 2006 г. N А57-181/06-7

Положительная практика

Если правила, закрепленные п. 4 ст. 346.5 НК РФ, толковать расширительно, то требование учитывать положения главы 25 НК РФ относятся не только к расчету амортизационных начислений, но и к возможности уменьшить доходы от реализации ОС на их остаточную стоимость в соответствии со ст. 268 НК РФ. Но следование такой позиции приведет к налоговому спору, разрешить который можно будет только в суде.

См. также Учет продажи основных средств при УСН.

Акты судебных органов: (+) Постановление Семнадцатого ААС от 12 августа 2015 г. N 17АП-9162/15 (+) Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25 марта 2015 г. N Ф02-189/15 (+) Постановление Четырнадцатого ААС от 27 января 2014 г. N 14АП-11928/13 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 22 августа 2012 г. N Ф09-7690/12 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2012 г. N Ф09-10644/12 (+) Постановление ФАС Центрального округа от 9 июня 2010 г. по делу N А14-19989/2009/668/24 (+) Постановление ФАС Центрального округа от 26 сентября 2007 г. N А14-15848/2006/583/34

Учет реализации основных средств при ЕСХН

Организация, применяющая ЕСХН, реализует основное средство. Как отразить эту операцию в бухгалтерском учете и какие налоги требуется уплатить?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список