Энциклопедия решений. Учет при реализации товаров с особым переходом права собственности (ноябрь 2024)

Учет при реализации товаров с особым переходом права собственности

Организация реализует товары по договорам купли-продажи (поставки). Договором предусмотрен переход права собственности на товары после их оплаты. Как отразить реализацию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар по договору возникает с момента его передачи. В то же время, в договоре купли-продажи стороны могут предусмотреть, что право собственности на товары переходит от поставщика к покупателю не в момент их отгрузки, а, например, после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт.

Согласно ст. 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 41 45 90

Типовые проводки к счету 41: по кредиту к счету 45: по дебету/по кредиту к счету 90: по дебету/по кредиту

Выручка за реализованные товары признается в бухгалтерском учете доходом от обычных видов деятельности. Величина выручки определяется исходя из их договорной стоимости (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). 

В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Одним из таких условий является переход права собственности на товары к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).

Таким образом, выручка от продажи будет признана в бухгалтерском учете только после того, как состоится переход права собственности на товар (в данном случае - оплата товара). До указанного момента организация выручку в учете не отражает.

До перехода права собственности на товар к покупателю организация-продавец продолжает учитывать товар на своем балансе. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные".

На дату получения оплаты организация признает в бухгалтерском учете выручку от продажи товаров и производит запись по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Оценка себестоимости реализованных товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится одним из способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Применение одного из указанных способов по группе (виду) товаров производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. 

Подробнее см. Учет реализации товаров за плату.

Исчисленный до момента реализации НДС может отражаться в бухгалтерском учете обособленно, например, в аналитическом учете по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На дату перехода права собственности на товары к покупателю организация списывает сумму начисленного к уплате НДС со счета 76 в дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

При продаже товаров оформляются:

- договор купли-продажи (поставки) с указанием на момент перехода права собственности на товар;

- накладная (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);

- товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78) при доставке автотранспортом. Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной (далее - ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272;

- счет-фактура (утвержден постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Обратите внимание, что ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

Подробнее см. Учет реализации товаров за плату.

Пример товарной накладной ТОРГ-12

Пример товарно-транспортной накладной 1-Т

Пример транспортной накладной

Пример счета-фактуры

Примеры заполнения Универсального передаточного документа

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 271 НК РФ, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (дата передачи права собственности на товары), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату.

Таким образом, если по условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты, то в налоговом учете выручка признается после оплаты товара.

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Если право собственности на товар переходит в момент оплаты, то затраты можно признать только после того, как они будут осуществлены, то есть после оплаты и с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Иными словами, стоимость товаров включается в состав расходов не раньше момента реализации.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из четырех способов.

Внимание

С 1 января 2015 года метод ЛИФО в целях налогообложения не применяется.

Подробнее см. Учет реализации товаров за плату.

НДС

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на эти товары.

Однако для целей исчисления НДС имеет значение момент определения налоговой базы, а не момент перехода права собственности (см. письмо УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100, постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813, ФАС Поволжского округа от 20.02.2001 N А55-9730/00-8).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В налоговом законодательстве не разъяснено понятие "отгрузка". В соответствии со ст. 11 НК РФ и п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой для целей исчисления НДС следует понимать фактическую передачу товаров. 

Представители Минфина России и налоговых органов в своих разъяснениях неоднократно отмечали, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (см. письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-09/37, от 18.04.2007 N 03-07-11/110, от 11.05.2006 N 03-04-11/88, письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128328, от 02.10.2007 N 19-11/093400.)

Поддерживают данную позицию и арбитражные суды (см. постановления ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А41/10424-08, ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1202/07-С2).

Таким образом, в целях исчисления НДС для поставщика не имеет значения, какой порядок перехода права собственности установлен в договоре. НДС в любом случае должен быть начислен в момент отгрузки (составления первого документа на отгрузку).

Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки.

При определении суммы налога используемая ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Пример

Организация отгрузила покупателю товары, право собственности на которые переходит к нему после оплаты. Договорная стоимость товаров составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.), фактическая себестоимость - 37 000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
45	41	37 000	отражена фактическая себестоимость отгруженных покупателю товаров, право собственности на которые не перешло
76, субсчет "НДС по отгруженным товарам"	68	9000	начислен НДС на стоимость отгруженных товаров
51	62	59 000	получена оплата от покупателя
62	90, субсчет "Выручка"	59 000	признана выручка от реализации товаров
90, субсчет "Себестоимость продаж"	45	37 000	списана себестоимость проданных товаров
90, субсчет "НДС"	76, субсчет ""НДС по отгруженным товарам"	9000	отражена сумма начисленного НДС

Возможные риски

В какой момент признается доход от реализации товаров, если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности?

Положительная практика

Если по условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты, то в налоговом учете выручка признается тоже только после оплаты товара. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России, в котором указано, что налогоплательщик в целях применения п. 3 ст. 271 НК РФ обязан руководствоваться условиями договора, предусматривающими особый момент перехода права собственности. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 ноября 2010 г. N 03-03-06/700 Об учете в целях налогообложения прибыли доходов от реализации имущества

(+) письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/598 О порядке признания даты реализации товаров при определении налоговой базы по налогу на прибыль

(+) письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. N 20-12/102011 О дате, на которую организация-поставщик, применяющая метод начисления, может признать доходы от реализации товаров по договору поставки, по условиям которого право собственности на товар переходит к покупателю на его складе, а доставка осуществляется за счет поставщика с привлечением перевозчика

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. N Ф09-9778/07-С3

(+) постановление ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. N КА-А40/12259-08

Отрицательная практика

Однако если с момента отгрузки и до момента перехода права собственности поставщик не контролирует наличие и сохранность товара у покупателя, товар нельзя отличить от собственного имущества покупателя и покупатель перепродает этот товар, то выручку от реализации товара у поставщика необходимо признавать именно на дату передачи товара. Такое мнение высказано Президиумом ВАС РФ и Минфином России.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667 О признании выручки от реализации товаров в целях налогообложения прибыли на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности

Акты судебных органов:

(-) п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98

Учет при реализации товаров с особым переходом права собственности

Организация реализует товары по договорам купли-продажи (поставки). Договором предусмотрен переход права собственности на товары после их оплаты. Как отразить реализацию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список