Энциклопедия решений. Учет доходов от продажи основных средств (ноябрь 2024)

Учет доходов от продажи основных средств

Организация, применяющая общую систему налогообложения, продает объект основных средств. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы от этой операции?

Юридические аспекты

Реализация объектов основных средств осуществляется по договору купли-продажи (поставки - ст. 506 ГК РФ). Цена, по которой основное средство продается, устанавливается в договоре соглашением сторон (ст. 454 ГК РФ).

Существенными условиями договора поставки являются условие о наименовании товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ) и условие о количестве товара (п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ). Условие о сроке поставки товара и условие о цене товара не являются существенными условиями (п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Если в договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар особо не оговорен, то согласно ст. 223 ГК РФ считается, что право собственности на товар переходит к покупателю с момента передачи этого товара. При этом передачей считается вручение вещи приобретателю, то есть фактическое поступление вещи во владение приобретателя или указанного им лица, сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю, а также передача товарораспорядительного документа на вещь (ст. 224 ГК РФ).

Внимание

Стороны сделки вправе определить момент перехода права собственности на передаваемый товар, который отличается от принятого по умолчанию. 

Реализация основных средств, являющихся движимым имуществом, не требует государственной регистрации (ст. 130, 131 ГК РФ). К движимым относятся все вещи, кроме недвижимости (земельных участков, зданий и пр.). 

О реализации недвижимого имущества см. Учет реализации недвижимости

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 91 01 02

Типовые проводки по счету 91: по дебету/по кредиту по счету 01: по дебету/по кредиту по счету 02: по дебету/по кредиту

Поступления от продажи основных средств для целей бухгалтерского учета являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Они отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Прочий доход от продажи основных средств принимается к бухгалтерскому учету в периоде перехода права собственности на данный объект в сумме, определяемой исходя из цены, согласованной в договоре (контракте) между продавцом и покупателем (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). При этом момент перехода права собственности определяется на основании ст. ст. 223, 224 ГК РФ.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает в результате реализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Расход в виде остаточной стоимости основного средства отражается в бухгалтерском учете на дату признания прочего дохода от реализации ОС (п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете. При этом нужно ориентироваться на нормы ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основного средства подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Эта операция отражается записями:

Дебет	Кредит	Описание
01, субсчет "Выбытие основных средств"	01	списана первоначальная стоимость ОС
02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	списана начисленная амортизация

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Реализация основных средств оформляется следующими документами:

- договором купли-продажи (поставки) в соответствии со статьями 454 ГК РФ и 506 ГК РФ;

- актом приема-передачи основных средств (может быть разработан на основе формы ОС-1, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);

- записями в инвентарных карточках (могут быть разработаня на основе форм ОС-6, ОС-6а) или в инвентарной книге (может быть разработана на основе формы ОС-6б);

- счетами-фактурами, составленными в соответствии с постановлением Правительства РФ 26.12.2011 N 1137,

- записями в книге продаж;

- бухгалтерской справкой, в которой рассчитывается финансовый результат от продажи объекта.

Подробнее о документальном оформлении реализации ОС см. Учет реализации основных средств за плату.

В бухгалтерской отчетности в Отчете о финансовых результатах (утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". По строке 2350 "Прочие расходы" отражается информация о расходах, связанных с продажей ОС, и остаточная стоимость проданного основного средства. В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в Отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

В налоговой отчетности доход от продажи ОС отражается по строке 030 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Данные для ее заполнения берут из приложения 3 к листу 02.

Строки 010 - 060 приложения 3 к листу 02 предназначены для отражения данных по реализации амортизируемого имущества с учетом особенностей, установленных статьями 268, 323 НК РФ.

По строке 010 указывается общее количество объектов амортизируемого имущества, которые организация реализовала в отчетном (налоговом) периоде. Если в числе таких объектов есть объекты, которые реализованы с убытком, то их количество надо отразить в строке 020.

По строке 030 отражают общую сумму выручки от реализации амортизируемого имущества, а по строке 040 - остаточную стоимость такого имущества и расходы, связанные с его реализацией.

Затем определяется финансовый результат отдельно по прибыльным (по строке 050) и по убыточным продажам ОС (по строке 060).

Если при реализации основного средства выявлен убыток, то полученный убыток может относиться на расходы равными долями ежемесячно с отражением указанных сумм по строке 050 листа 02.

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Пример приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

При применении в налоговом учете метода начисления выручка от реализации объекта основных средств (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода признается дата реализации объекта основных средств, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализацией имущества в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на это имущество на возмездной или безвозмездной основе. При этом момент перехода права собственности определяется на основании статей 223, 224 ГК РФ.

Доход от продажи ОС уменьшается на остаточную стоимость реализуемого объекта основных средств, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной/восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Остаточную стоимость рассчитывают на основе данных налогового учета (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если при реализации основного средства выявлен убыток в результате превышения его остаточной стоимости (с учетом расходов, связанных с его реализацией) над полученным доходом, то такой убыток на основании п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывающего основного средства.

Если при вводе в эксплуатацию основного средства организация включила в расходы амортизационную премию (второй абзац п. 9 ст. 258 НК РФ) и с этого момента до даты реализации ОС прошло менее пяти лет, то сумма амортизационной премии подлежит восстановлению (четвертый абзац п. 9 ст. 258 НК РФ).

При применении в налоговом учете кассового метода выручка от реализации объекта основных средств (без учета НДС) и расход в виде остаточной стоимости признаются в данном случае на дату получения оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). 

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. В свою очередь, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Следовательно, реализация объекта основных средств является объектом обложения НДС.

Порядок определения налоговой базы зависит от того, был ли учтен предъявленный продавцом НДС в стоимости имущества при принятии его к учету. 

В общем случае налоговая база по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (без НДС). Соответственно, если НДС был принят к вычету либо объект ОС приобретен вообще без НДС (например, у организации, применяющей УСН), налоговой базой по НДС является стоимость объекта, по которой он продан. 

Если же сумма НДС при приобретении объекта ОС была учтена в его стоимости на основании положений пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, то для определения налоговой базы по НДС при его продаже следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 154 НК РФ. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, налоговая ставка определяется как 18/118.

Моментом определения налоговой базы по НДС согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Внимание

При реализации основных средств по цене ниже остаточной стоимости (с убытком) налогоплательщик не обязан восстанавливать принятый ранее к вычету НДС.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Для целей исчисления налога стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчет берется остаточная стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта основных средств, который выбывает (в том числе в случае продажи), подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Таким образом, в отношении реализуемых объектов ОС налог на имущество перестает начисляться после их списания с баланса продавца в связи с реализацией (на основании акта приема-передачи ОС). То есть на 1-е число месяца, следующего за месяцем продажи, остаточная стоимость проданного ОС уже не учитывается при расчете средней стоимости облагаемого налогом имущества.

Пример

Организация продает принадлежащий ей объект основных средств по цене ниже его остаточной стоимости. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете - 48 месяцев (4 года). К моменту продажи ОС эксплуатировалось 24 месяца (2 года). Продажная цена объекта по условиям договора составила 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. При этом первоначальная стоимость объекта составила 400 000 руб., сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета и налогового учета - 200 000 руб. 

Реализация объекта в бухгалтерском учете будет отражена проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	91, субсчет "Прочие доходы"	118 000	отражена выручка от реализации объекта ОС
91, субсчет "Прочие расходы"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	18 000	отражен НДС по реализованному объекту ОС (со стоимости реализации)
01, субсчет "Выбытие основных средств"	01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"	400 000	списана первоначальная стоимость объекта ОС
02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	200 000	списана амортизация по реализованному объекту ОС
91 "Прочие расходы"	01, субсчет "Выбытие основных средств"	200 000 (400 000 - 200 000)	списана остаточная стоимость объекта ОС
99 "Прибыли и убытки"	91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"	100 000 (200 000 - (118 000 - 18 000))	выявлен финансовый результат (убыток) от реализации объекта ОС

В налоговом учете убыток от реализации объекта основных средств (100 000 руб.) уменьшает прибыль в течение оставшегося срока полезного использования ОС равными долями (п. 3 ст. 268 НК РФ). По условиям примера оставшийся срок полезного использования для целей налогообложения (и бухгалтерского учета) составит два года (или 24 месяца).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли с месяца, следующего за месяцем реализации ОС, полученный убыток может относиться на расходы равными долями ежемесячно по:

100 000 руб. : 24 мес. = 4167 руб.

Возможные риски

1. На основании п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества (с учетом НДС) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок. При этом НК РФ не поясняет, по данным какого учета - бухгалтерского или налогового - определять остаточную стоимость реализуемых объектов основных средств.

Отрицательная практика

Отметим, что официальных разъяснений относительно того, можно ли при исчислении НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ использовать остаточную стоимость основного средства с учетом дооценки, на данный момент нет. Судебная практика по данному вопросу также отсутствует. Однако, учитывая фискальный подход налоговых органов к трактовке норм налогового законодательства, по нашему мнению, существует риск того, что налоговые органы не учтут сумму дооценки при расчете остаточной стоимости при применении п. 3 ст. 154 НК РФ, что приведет к увеличению налоговой базы для исчисления НДС.

Положительная практика

По мнению Минфина России, остаточную стоимость реализуемого имущества следует определять на основании данных бухгалтерского учета. Суды при рассмотрении дел, связанных с исчислением НДС, также исходят из того, что остаточная стоимость основных средств рассчитывается в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

При этом в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в результате переоценки, проводимой с учетом требований, установленных п. 15 ПБУ 6/01. Таким образом, по данным бухгалтерского учета остаточная стоимость реализуемого имущества исчисляется с учетом проведенной переоценки основного средства.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 27 марта 2015 г. N 03-03-06/2/17094

(+) письмо Минфина России от 7 октября 2013 г. N 03-07-11/41428

(+) письмо Минфина России от 24 июня 2013 г. N 03-07-05/23714

(+) письмо Минфина России от 26 марта 2012 г. N 03-07-05/08

(+) письмо Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 03-07-05/16

(+) письмо Минфина РФ от 9 октября 2006 г. N 03-04-11/120

Акты судебных органов:

(+) постановление АС Уральского округа от 8 февраля 2016 г. N Ф09-12202/15

(+) постановление ФАС Московского округа от 21 февраля 2012 г. N Ф05-14698/11

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 12 октября 2006 г. N А65-3733/2006-СА2-41

Учет доходов от продажи основных средств

Организация, применяющая общую систему налогообложения, продает объект основных средств. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы от этой операции?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список