Энциклопедия решений. Учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке (август 2024)

Учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке

Организация несет потери при производстве и транспортировке продукции. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете технологические потери?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 20 10

Типовые проводки к счету 10: по кредиту к счету 20: по дебету

Пункт 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предусматривает, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

В п. 7 ПБУ 10/99 определено, что расходы по обычным видам деятельности включают:

- расходы, связанные с приобретением МПЗ;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Согласно Методическим указаниям, утвержденным приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95, технологические потери к естественной убыли не относятся.

Нормы расхода материалов на единицу продукции обычно рассчитываются с учетом всех потерь, возникающих в процессе ее изготовления. Поэтому безвозвратные отходы (в том числе и технологические потери) не подлежат отдельной стоимостной оценке. 

Внимание

В бухгалтерском учете сумма технологических потерь обособленному учету не подлежит.

Чтобы рассчитать нормы образования отходов, можно воспользоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия либо различными справочными материалами по удельным показателям образования основных видов отходов производства и потребления, например справочными материалами по удельным показателям образования важнейших видов отходов производства и потребления, подготовленными Научно-исследовательским центром по проблемам управления ресурсосбережением и отходами (НИЦПУРО).

Если технологические потери возникли в производстве, то они отражаются в стоимости переданного в обработку сырья и материалов в составе расходов по обычным видам деятельности. Датой признания расходов в бухгалтерском учете будет момент передачи сырья и материалов в производство (п. 18 ПБУ 10/99).

Сырье и материалы отпускаются в производство в соответствии с нормами расхода и оформляются лимитно-заборными картами, требованиями, накладными, при этом в объеме сырья и материалов, отпускаемых в производство, изначально уже учтен объем технологических потерь. Сумма потерь учитывается в стоимости переданного в обработку сырья и отражается в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет	Кредит	Описание
20 (23, 25, 26)	10	переданы в производство сырье и материалы

Возвратные отходы, пригодные к дальнейшему использованию в производстве, приходуются по пониженной стоимости материалов. Они принимаются к учету бухгалтерской записью по дебету счета 10 и кредиту счета их возникновения (счета 20, 23 и т.д.). На субсчете "Прочие материалы" счета 10 учитывается наличие и движение отходов производства, неисправимого брака и т.п., пригодных для дальнейшего использования.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Фактические размеры потерь при транспортировке, хранении могут подтверждаться товарными накладными, маршрутными поручениями, актами приема-сдачи, а также отчетами организаций, осуществляющих транспортировку, хранение и др.

Документами, обосновывающими величину, в пределах которой фактически сложившиеся технологические потери учитываются в целях налогообложения прибыли, могут являться:

- технологические карты;

- сметы технологического процесса;

- иные аналогичные документы.

Эти документы разрабатываются и обосновываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс производства, и подписываются уполномоченными руководством этой организации лицами. Кроме того, экономически обоснованный порядок определения нормативов технологических потерь должен утверждаться в приказе руководителя организации об учетной политике для целей налогообложения. См. также письма Минфина России от 07.09.2016 N 03-03-05/52297, от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85.

При этом, как указал Минфина России в письме от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. См. также письмо УФНС по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015184.

Согласно п. 100 Методических указаний первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (форма может быть разработана на основе формы N М-8), требование-накладная (форма может быть разработана на основе формы N М-11), накладная (форма может быть разработана на основе формы N М-15). Образцы унифицированных форм утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Списанные в производство материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов, приходуются на склад (кладовую) организации на основании акта и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей. Например, поступление отходов на склад из основного производства и последующая передача этих отходов в последующую переработку оформляются "Требованием-накладной".

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах материальные ресурсы, списываемые в производство, отражают в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж".

В налоговой отчетности технологические потери отражаются в качестве материальных расходов по строке 010 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, если в соответствии с учетной политикой технологические потери отнесены к прямым расходам. В том случае, если потери отнесены к косвенным расходам, то они отражаются по строке 040 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ технологические потери при производстве и (или) транспортировке приравниваются к материальным расходам.

Причины возникновения таких потерь могут быть обусловлены:

- технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки;

- физико-химическими свойствами применяемого сырья.

При квалификации потерь в качестве технологических необходимо:

- отличать данные потери от естественной убыли, учитываемой на основании другой нормы и в соответствии с иным порядком;

- отличать потери, являющиеся следствием нарушений требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждения тары, несовершенства средств защиты товаров и состояния применяемого технологического оборудования (см. письмо Минфина России от 19.04.2005 N 03-03-01-04/1/195);

- устанавливать, какая сторона договора вправе учесть данные потери в составе расходов. 

При разграничении технологических потерь и естественной убыли следует учитывать, что естественная убыль ТМЦ - это потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах норм, устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утвержденные приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95).

Кроме того, при установлении видов технологических потерь следует учитывать положения отраслевых нормативных актов, государственных стандартов и технических регламентов.

При этом пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не относит технологические потери к нормируемым расходам. В то же время, по мнению Минфина России, изложенному в письмах от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8847, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634, от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289, от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328, для целей налогообложения прибыли технологические потери должны быть обоснованы и учитываться в пределах нормативов, установленных технологической картой, сметой технологического процесса либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утвержденных лицами, наделенными надлежащими полномочиями. Норматив технологических потерь разрабатывается для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла. При определении нормативов образования технологических отходов нужно руководствоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и исследованиями технологических служб организации либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса. Применяться нормативы могут только к фактическим потерям.

Порядок определения нормативов технологических потерь, формы первичных документов, подтверждающих несение указанных потерь, организация должна закрепить в учетной политике.

Если организация следует позиции Минфина России и утверждает нормативы самостоятельно, то при их разработке необходимо учитывать и качество поступающих материалов (например, степень засоренности), и степень изношенности оборудования (например, нормативы по одному и тому же виду материалов, обрабатываемых на разном оборудовании, могут отличаться). Правильно рассчитанные нормативы будут минимизировать сверхнормативные потери, суммы которых, по мнению Минфина России, не учитываются при налогообложении прибыли (см. письмо от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289).

Вместе с тем, и "сверхнормативные" потери могут быть обоснованными в целях главы 25 НК РФ, если составлены документы, объясняющие причины отклонений от установленных норм. Например, решение компетентной комиссии, зафиксированное документально. А также акт, в котором указываются причины отклонений от установленных норм. Примерная номенклатура причин отклонения от норм расхода материалов приведена в Приложении 4 к Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. К таким причинам, в частности, относятся:

- несоответствие материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий техническим условиям;

- потери, вызванные доработками по требованию заказчика или разработчика;

- замена материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, предусмотренных технологией, другими материалами, полуфабрикатами и комплектующими изделиями;

- нарушение технологического процесса;

- использование полноценных материалов взамен отходов;

- раскрой материала;

- прочие причины.

Кроме того, если в организации систематически превышаются утвержденные ею нормативы, или же изменяется технологический процесс, организация вправе утвердить новые нормы, обосновав их.

При методе начисления технологические потери признаются в том же отчетном периоде, в котором материалы, их образующие, были использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления технологические потери организация может относить к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае их стоимость учитывается в расходах по мере реализации продукции, на производство которой пошли материалы, по которым возникли технологические потери (п. 2 ст. 318 НК РФ). При кассовом методе технологические потери признаются в том периоде, в котором материалы, их образующие, были оплачены и использованы в производстве (пп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ).

Подробнее об учете материалов см. Учет расходов на сырье и материалы.

НДС

В общем случае предъявленные поставщиками материалов суммы НДС принимаются к вычету при наличии счетов-фактур, выставленных поставщиками после принятия к учету ТМЦ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В случае образования у организации потерь и убыли сверх установленных норм, суммы предъявленного поставщиками НДС, по мнению Минфина России, принимаются к вычету только в пределах установленных норм, аналогично суммам НДС по сверхнормативным расходам (второй абзац п. 7 ст. 171 НК РФ). 

Внимание

С 1 января 2015 года второй абзац п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу. С этой даты НДС по нормируемым расходам принимается к вычету в полной сумме, предъявленной налогоплательщику продавцом (не нормируется).

Если же организация приняла к вычету НДС по сверхнормативным технологическим потерям, то его нужно восстановить на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу налогоплательщика. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-6193/2007 суд прямо указал, что налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС в связи с технологическими потерями.

Пример

За январь организация переработала 1000 кг сырья по 50 руб./кг (общей стоимостью 50 000 руб.). Фактические потери сырья при производстве продукции составили 10 кг общей стоимостью 500 руб. Норматив технологических потерь сырья в процессе производства, утвержденный технологической картой, составляет 0,5% отпущенного в производство сырья. То есть по нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 5 кг (1000 кг x 0,5%) стоимостью 250 руб. (2 кг x 50 руб/кг). Соответственно, сверхнормативные потери составили 250 руб. (500 руб. - 250 руб.).

В бухучете организации данные операции отражаются следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20	10	50 000	переданы материалы в производство

В налоговом учете технологические потери могут быть признаны лишь в сумме 250 руб. 

Возможные риски

Риск 1. Нормируются ли расходы на технологические потери в целях налогообложения?

Риск 2. Необходимо ли восстанавливать НДС по "сверхнормативным" технологическим потерям? (актуально до 1 января 2015 года)

1. Нормируются ли расходы на технологические потери в целях налогообложения?

Отрицательная практика

Из официальной позиции финансового и налогового ведомств следует, что организации необходимо применять нормативы при учете технологических потерь.

Контролирующие органы разъясняют, что организация самостоятельно должна установить такие нормы для каждого конкретного вида сырья и материалов исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки.

Документами, обосновывающими величину потерь, включаемых в расходы, могут являться технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, не имеющие унифицированной формы и утвержденные уполномоченными руководством предприятия лицами. То есть в таких документах могут быть рассчитаны указанные нормативы технологических потерь.

Сверхнормативные потери не учитываются в качестве материальных расходов.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 9 июня 2014 г. N 03-03-06/1/27690

(-) Письмо Минфина России от 26 августа 2013 г. N 03-03-10/34845

(-) Письмо Минфина России от 5 июля 2013 г. N 03-03-05/26008

(-) Письмо Минфина России от 31 января 2011 г. N 03-03-06/1/39

(-) Письмо Минфина России от 1 октября 2009 г. N 03-03-06/1/634

(-) Письмо Минфина России от 29 августа 2007 г. N 03-03-06/1/606

(-) Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/289

(-) Письмо Минфина России от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/328

(-) Письмо УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015184

Положительная практика

Согласно позиции, которую поддерживают суды и ранее высказывали финансисты, для обоснованности потерь нормативы не требуются, так как в пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ нет указаний на то, что технологические потери учитываются в расходах в пределах каких-либо норм.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/95

Акты судебных органов:

(+) Постановление АС Уральского округа от 5 августа 2015 г. N Ф09-4855/15

(+) Постановление Семнадцатого ААС от 15 апреля 2015 г. N 17АП-3216/15

(+) Постановление АС Московского округа от 16 октября 2014 г. N Ф05-11892/14

(+) Постановление АС Дальневосточного округа от 15 августа 2014 г. N Ф03-3331/14

(+) Постановление Десятого ААС от 7 августа 2014 г. N 10АП-8041/14

(+) Постановление Восьмого ААС от 4 февраля 2014 г. N 08АП-11576/13

(+) Постановление Девятого ААС от 6 ноября 2012 г. N 09АП-31286/12, N 09АП-31285/2012

(+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 февраля 2011 г. по делу N А63-3976/2010

(+) Постановление ФАС Московского округа от 3 декабря 2010 г. N КА-А41/15048-10

2. Необходимо ли восстанавливать НДС по "сверхнормативным" технологическим потерям? (актуально до 1 января 2015 года)

Отрицательная практика

Согласно позиции Минфина и налоговых органов, технологические потери в целях исчисления НДС следует считать нормируемыми. По нормируемым расходам к вычету НДС принимается только в пределах установленных норм (второй абзац п. 7 ст. 171 НК РФ.

Если же организация приняла к вычету НДС по сверхнормативным технологическим потерям, то его нужно восстановить на основании п. 3 ст.170 НК РФ. Минфин России разъяснил, что, если продукция по любым причинам не была использована в операциях, облагаемых НДС, принятый ранее к вычету НДС по этой продукции должен быть восстановлен.

Обратите внимание, что с 1 января 2015 года второй абзац п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 11 января 2008 г. N 03-07-11/02

(-) Письмо Минфина России от 15 августа 2006 г. N 03-03-04/1/628

(-) Письмо Минфина России от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132

(-) Письмо Минфина России от 27 октября 2008 г. N 03-07-07/111

(-) Письмо Минфина России от 1 ноября 2007 г. N 03-07-15/175

Положительная практика

В арбитражной практике есть примеры судебных решений с выводами о том, что НДС по сверхнормативным потерям восстанавливать не нужно. Логика рассуждений такова: НК РФ данные расходы не отнесены к нормируемым для целей налогообложения прибыли (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Значит, утверждать нормы по ним не обязательно и восстанавливать НДС в связи с технологическими потерями не нужно.

Акты судебных органов:

(+) Постановление АС Уральского округа от 21 августа 2015 г. N Ф09-5373/15

(+) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 июля 2009 г. N Ф03-3457/20095/631/34

(+) Постановление ФАС Поволжского округа от 9 декабря 2009 г. N А12-8952/2009

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 11 марта 2009 г. N Ф09-1037/09-С3

(+) Постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2009 г. N А54-1345/2008-С8

(+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. N А05-6193/2007

(+) Постановление Уральского округа от 31 мая 2006 г. N Ф09-4526/06-С2

(+) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2009 г. N А56-6495/2009

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июля 2007 г. N Ф04-4806/2007

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. N Ф04-3622/2007

Учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке при производстве и (или) транспортировке

Организация несет потери при производстве и транспортировке продукции. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете технологические потери?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список