Энциклопедия решений. Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Как учитываются проценты по займам (кредитам) в бухгалтерском учете и налоговом учете организацией, применяющей общий режим налогообложения?

Юридические аспекты

По договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (ст. 807 ГК РФ).

Заемный договор, заключенный организацией, является беспроцентным, только если в нем прямо предусмотрено, что за пользование денежными средствами заемщик не обязан выплачивать заимодавцу проценты. Без такого условия договор считается возмездным и заимодавец имеет право требовать с заемщика выплаты процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Размер и порядок выплаты процентов должен определятся договором.

Если в договоре размер процентов не определен, они начисляются по ключевой ставке Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (до 1 июня 2018 года - по ставке рефинансирования или по ставке процента, действующей в месте нахождения заимодавца, на день погашения суммы займа или ее части).

При отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Если в договоре не установлен срок возврата займа, он должен быть погашен заемщиком по требованию заимодавца в течение 30 дней со дня предъявления такого требования (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Если в договоре определено, что заем выдан до востребования, он возвращается в порядке, предусмотренном договором, а при отсутствии соглашения о таком порядке - в течение тридцати дней с момента предъявления заимодавцем требования о возврате.

Заем, выданный под проценты, заемщик может погасить досрочно только с согласия заимодавца, в том числе согласия, выраженного в договоре займа (п. 2 ст. 810 ГК РФ). Для досрочного погашения беспроцентного займа такое согласие не требуется.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца (п. 3 ст. 810 ГК РФ).

Если срок возврата займа нарушен, помимо процентов на сумму займа заемщик обязан выплатить заимодавцу проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания (ст. 811 ГК РФ). Размер таких процентов определен в п. 1 ст. 395 ГК РФ. Они начисляются на сумму непогашенного срок займа со дня, когда она должна быть возвращена в соответствии с договором, и до дня ее фактической выплаты.

Примечание

С 1 августа 2016 года размер процентов по п. 1 ст. 395 ГК РФ определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.

Приведем формулу расчета процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица по ст. 395 ГК РФ:

,

где

П - сумма процентов (руб.);

С - сумма "чужих" денежных средств (руб.);

Дн - количество календарных дней использования "чужих" денежных средств;

- ставка банковского процента (%);

КДН - количество календарных дней в году.

Воспользуйтесь калькулятором

Договор займа может быть заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием займа. В случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом использовании суммы займа займодавец вправе отказаться от дальнейшего исполнения договора займа, потребовать от заемщика досрочного возврата предоставленного займа и уплаты причитающихся на момент возврата процентов за пользование займом, если иное не предусмотрено договором. Причитающиеся за пользование займом проценты уплачиваются заемщиком по правилам п. 2 ст. 811 ГК РФ (п. 1, п. 2 ст. 814 ГК РФ).

Кредитный договор является разновидностью договора займа. Содержание кредитного договора в целом совпадает с содержанием договора займа. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются положения ГК РФ, относящиеся к договору займа, а именно: уплата процентов (ст. 809 ГК РФ), обязанности заемщика по возврату суммы долга (ст. 810 ГК РФ), последствия нарушения заемщиком договора займа (ст. 811 ГК РФ), последствия утраты обеспечения (ст. 813 ГК РФ), обязательства заемщика, целевой характер займа (ст. 814 ГК РФ) и ряд других, если иное не вытекает из закона и самого договора.

Законные проценты

Согласно п. 1 ст. 317.1 ГК РФ в случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой ЦБ РФ. Эта формулировка действует с 1 августа 2016 года.

До этой даты в п. 1 ст. 317.1 ГК РФ не было оговорки о том, что законные проценты должны быть предусмотрены законом или договором. Поэтому, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486, если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствовал порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникало право требования к должнику в размере законных процентов. Однако из-за изменения формулировки в п. 1 ст. 317.1 ГК РФ с 1 августа 2016 года законные проценты больше не могут начисляться по умолчанию.

Суммы законных процентов отражаются в составе расходов у должника при методе начисления независимо от фактической уплаты денежных средств, то есть в том же порядке, что и расходы в виде процентов по займам, кредитам, вкладам и пр. См. также письмо Минфина России от 22.04.2016 N 03-03-06/1/23410.

Воспользуйтесь калькулятором

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 51 66 67 91

Типовые проводки по счету 51: по дебету/по кредиту по счету 66: по дебету/по кредиту по счету 67: по дебету/по кредиту по счету 91: по дебету

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам").

При этом проценты по займу отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008). Поэтому для бухгалтерского учета сумм начисленных процентов к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") должен быть открыт отдельный субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате".

В общем случае затраты по полученным займам относятся в бухгалтерском учете к прочим расходам организации (за исключением непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, которые подлежат включению в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации")). Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут признавать все расходы по займам прочими расходами (см. также письмо Минфина России от 20.02.2017 N 07-01-07/9681).

Прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Расходы признаются в бухгалтерском учете только при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, а именно:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).

Проценты по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (пункты 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99).

В соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца (как правило, независимо от условий предоставления займа). Проценты начисляются исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Проценты начисляются исходя из фактического времени пользования заемными средствами, то есть со дня фактического получения денежных средств заемщиком до даты их возврата заимодавцу. В случае пользования заемными средствами неполный месяц расчет осуществляется исходя из количества календарных дней пользования займом.

Аналогичный порядок действует и в отношении процентов по векселю и облигации: проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем (проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации) отражаются в бухгалтерском учете векселедателя (эмитента) обособлено от вексельной суммы (номинальной стоимости облигации) в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока выплаты полученных взаймы денежных средств (п. 15, п. 16 ПБУ 15/2008).

Таким образом, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет	Кредит	Описание
51	66 (67)	получен заем (кредит)
91	66 (67), субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате"	начислены проценты, причитающиеся в отчетном периоде к уплате за пользование займом (кредитом) на основании договора займа (кредита) и бухгалтерской справки

Расходы в виде процентов по полученным займам, относящимся к приобретению (строительству) инвестиционного актива отражаются так:

Дебет	Кредит	Описание
51	66 (67)	получен заем для приобретения или строительства инвестиционного актива
08	66 (67), субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате"	начислены проценты, причитающиеся в отчетном периоде к уплате за пользование займом на основании договора займа (кредита) и бухгалтерской справки

Порядок учета начисленных процентов по займам и кредитам, полученным для приобретения (строительства) инвестиционного актива, установлен в пунктах 7-14 ПБУ 15/2008. Расшифровка понятия "инвестиционный актив" приведена в третьем абзаце п. 7 ПБУ 15/2008. Проценты по заемным обязательствам включаются в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий: подготовка инвестиционного актива к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Критерии "длительного времени" и "существенных расходов" организация может самостоятельно утвердить в учетной политике.

Проценты по займам (кредитам), предназначенным для приобретения (строительства) инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость при выполнении следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

При этом проценты по займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива, так же, как и в состав прочих расходов: равномерно на конец каждого отчетного месяца, независимо от условий предоставления кредита (п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008).

Таким образом, проценты по займам, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) при осуществлении инвестиций на сооружение основного средства, включаются в первоначальную стоимость основного средства в течение срока займа (кредитного договора) до ввода в эксплуатацию такого объекта (см. письма Минфина России от 17.07.2018 N 03-05-05-01/49922, от 08.02.2011 N 03-05-05-01/08). Оставшиеся к уплате по займу проценты относятся на прочие расходы.

Документооборот

Операция по отражению расхода в виде процентов по долговому обязательству в бухгалтерском и налоговом учете производится на основании :

- договора займа (кредита);

- бухгалтерской справки, содержащей все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Формы бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах расходы в виде процентов по долговым обязательствам отражают в составе затрат по строке 2330 "Проценты к уплате". Задолженность по начисленным процентам учитывается в пассиве Бухгалтерского баланса по строкам 1410 (по долгосрочным займам и кредитам), 1510 (по краткосрочным займам и кредитам).

В налоговой отчетности при заполнении строки 200 приложения 2 к Листу 02 декларации налогоплательщики отражают внереализационные расходы, сформированные в соответствии со статьями 265, 266, 269, 291, 292, 294, 299, 300, 328 НК РФ. Из общей суммы внереализационных расходов и убытков выделяются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (строка 201 приложения 2 к Листу 02 декларации).

Формы документов Пример Бухгалтерского баланса Пример Отчета о финансовых результатах Пример Приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). 

Статьей 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

Внимание

С 1 января 2015 года расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок.

Пример

В марте организация получила денежные средства по двум кредитам российских банков:

- 1-й кредит (с 10 марта по 9 сентября того же года) в размере 1 500 000 руб. (годовая процентная ставка 20%);

- 2-й кредит (с 19 марта по 18 октября того же года) в размере 2 000 000 руб. (годовая процентная ставка 19%).

Количество дней фактического пользования 1-м кредитом в марте составляет 21 день (с 11 по 31 марта включительно), а сумма процентов, приходящихся на этот период:

(1 500 000 руб. х 21 дн. : 365 дн. х 20%) = 17 260,27 руб.

Количество дней фактического пользования 2-м кредитом составляет 12 дней (с 20 по 31 марта включительно), сумма начисленных процентов равна:

(2 000 000 руб. х 12 дн. : 365 дн. х 19%) = 12 493,15 руб.

В бухгалтерском учете организации на основании кредитных договоров и бухгалтерской справки-расчета сделаны записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
51	66	1 500 000	получен 1-й кредит
51	66	2 000 000	получен 2-й кредит
91	66, субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате"	17 260,27	начислены проценты, причитающиеся в отчетном периоде к уплате за пользование 1-м кредитом
91	66, субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате"	12 493,15	начислены проценты, причитающиеся в отчетном периоде к уплате за пользование 2-м кредитом

Возможные риски

Риск 1. Организация берет один заем, а затем для его погашения вынуждена привлекать дополнительные кредиты и займы. Учитываются ли проценты по таким кредитам и займам в составе внереализационных расходов?

Риск 2. Учитываются ли расходы в виде процентов по долговым обязательствам, используемым для приобретения (сооружения) объекта основных средств, в составе внереализационных расходов или же такие проценты увеличивают первоначальную стоимость ОС?

1. Организация берет один заем, а затем для его погашения вынуждена привлекать дополнительные кредиты и займы. Учитываются ли проценты по таким кредитам и займам в составе внереализационных расходов?

Положительная практика

Официальные органы указывают, что расходы в виде процентов по займам и кредитам, направленным на рефинансирование долга, учитываются в составе внереализационных расходов.

Арбитражная практика поддерживает этот вывод.

В постановлении ФАС Уральского округа от 01.04.2013 N Ф09-1638/13 суд указал, что НК РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования заемных средств, следовательно, налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы проценты, начисленные по кредитному договору, если они отвечают общим требованиям налогового законодательства к расходам. Названный вывод также косвенно свидетельствует о возможности учета рассматриваемых расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 7 октября 2010 г. N 03-03-06/1/638 (+) Письмо УФНС России по г. Москве от 5 октября 2010 г. N 16-15/104054@ (+) Письмо Минфина России от 2 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/720

Акты судебных органов: (+) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 октября 2010 г. по делу N А22-1261/2009/13-83 (+) Постановление ФАС Московского округа от 26 февраля 2010 г. N КА-А40/978-10

2. Учитываются ли расходы в виде процентов по долговым обязательствам, используемым для приобретения (сооружения) объекта основных средств, в составе внереализационных расходов или же такие проценты увеличивают первоначальную стоимость ОС?

Отрицательная практика

В одном из писем 2007 года специалисты Минфина России пришли к выводу, что проценты по кредитам, используемым для финансирования строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. Напомним, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 1 марта 2007 г. N 03-03-06/1/140

Положительная практика

С 2007 года специалисты Минфина России указывают, что проценты по кредитам и займам, в том числе тем, которые использованы для финансирования строительства, учитываются при налогообложении прибыли в качестве внереализационных расходов и в первоначальную стоимость строящихся объектов не включаются. Финансисты аргументируют свою позицию, ссылаясь на абзац второй пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в котором указано, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Арбитражная практика поддерживает этот вывод.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 10 марта 2015 г. N 03-03-10/12339 (+) Письмо Минфина России от 11 июня 2013 г. N 03-03-06/1/21757 (+) Письмо Минфина России от 26 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/14650 (+) Письмо Минфина России от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/398 (+) Письмо Минфина России от 3 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/37 (+) Письмо Минфина России от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/1/577 (+) Письмо Минфина России от 13 мая 2008 г. N 03-03-06/1/306 (+) Письмо Минфина России от 19 октября 2007 г. N 03-03-06/1/725

Акты судебных органов: (+) постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2014 г. N Ф07-2575/14 (+) постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2013 г. N Ф07-7530/12

Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Как учитываются проценты по займам (кредитам) в бухгалтерском учете и налоговом учете организацией, применяющей общий режим налогообложения?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список