Энциклопедия решений. Учет расходов в виде признанных штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам (ноябрь 2024)

Учет расходов в виде признанных штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам

Может ли организация, применяющая общую систему налогообложения, учитывать при налогообложении прибыли штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств? Как они отражаются в бухгалтерском учете?

Юридические аспекты

Согласно положениям статей 309, 310 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями, односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается.

Неустойка является одним из способов обеспечения надлежащего исполнения сторонами обязательств. Согласно ст. 330 ГК РФ штрафом (пеней, неустойкой) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

Различают договорную и законную неустойку. Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон, которые вправе по собственному усмотрению определить в договоре ее размер, порядок исчисления и уплаты и т.п. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным (ст. 331 ГК РФ). Случаи возникновения "законной неустойки" устанавливаются, как правило, в отраслевых нормативных документах.

Возможность взыскания неустойки, которая одновременно представляет собой меру ответственности, связывается законом исключительно с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (то есть с противоправными действиями). Надлежащее исполнение обязательства и правомерное поведение должника не могут повлечь наступления такой ответственности. Положениями ст. 333 ГК РФ закреплено правило, согласно которому неустойка, подлежащая уплате стороной, нарушившей обязательство, должна быть соразмерна последствиям такого нарушения. В противном случае размер такой неустойки может быть уменьшен судом.

Распространенным вариантом санкций по договорам являются пени. Обычно размер пеней по договору устанавливается в процентах за день просрочки платежа (например, 0,1% за каждый календарный день просрочки). Приведем формулу для расчета такого рода пеней.

Пени по договору, если размер пеней установлен за каждый день просрочки:

П = С х Рп х Дн,

где:

П - сумма пеней по договору;

С - неуплаченная в установленные сроки сумма;

Рп - размер пеней по договору в день (%);

Дн - количество дней просрочки платежа

Воспользуйтесь калькуляторами:

- для случая, когда предусмотрен единый размер пени за весь период просрочки;

- для случая, когда для разных периодов просрочки предусмотрен разный размер пени (прогрессивная неустойка)

- для случаев, когда ставка кратна ключевой ставке ЦБ РФ

Независимо от того, предусмотрена ли соглашением сторон обязанность по уплате договорной неустойки, кредитор, в соответствии со ст. 332 ГК РФ, вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки). Размер законной неустойки может быть изменен сторонами. Такое изменение допускается только в сторону увеличения и только в случаях, когда это не запрещено законом.

В силу ст. 15, ст. 393 ГК РФ возмещение убытков - мера гражданско-правовой ответственности и ее применение возможно лишь при наличии определенных условий. По требованию о взыскании убытков обстоятельствами, подлежащим доказыванию, являются: противоправность действий (бездействия) причинителя вреда, факт и размер понесенного ущерба, причинная связь между действиями причинителя вреда и возникшими убытками.

Согласно ст. 394 ГК РФ если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

Согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ, являются мерой ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (п. 4 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14).

Внимание

С 1 августа 2016 года размер процентов определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

С 1 июня 2015 года до 1 августа 2016 года размер процентов определяется существующими в месте жительства кредитора или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения, опубликованными ЦБ РФ и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Эти изменения применяются к правоотношениям, возникшим после 1 июня 2015 года, а также к правам и обязанностям по ранее возникшим правоотношениям при условии, что соответствующие права и обязанности возникли после 1 июня 2015 года.

Приведем формулу расчета процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица по ст. 395 ГК РФ:

,

где

П - сумма процентов (руб.);

С - сумма "чужих" денежных средств (руб.);

Дн - количество календарных дней использования "чужих" денежных средств;

- ставка банковского процента (%);

КДН - количество календарных дней в году.

Воспользуйтесь калькулятором

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 76 91

Типовые проводки к счету 76: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете признанные должником неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов. При этом неустойки (штрафы, пени) принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99).

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получает решение суда, согласно которому организация обязана уплатить присужденную сумму, либо сама признает сумму неустойки письменным подтверждением, выражая готовность уплатить штраф, или же фактически оплачивает неустойку (штраф, пени).

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Таким образом, расходы в виде санкций по договорам признаются на дату получения решение суда или на дату направления письменного подтверждения, выражающего готовность организации заплатить штраф, либо на дату оплаты неустойки (штрафа, пени).

После признания (присуждения) неустойки должник относит ее на увеличение прочих расходов и в том же отчетном периоде делает запись на соответствующую сумму:

Дебет	Кредит	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	76, субсчет "Расчеты по претензиям"	отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные судом или признанные

Погашение задолженности перед кредитором оформляется проводкой:

Дебет	Кредит	Описание
76, субсчет "Расчеты по претензиям"	51	оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств

Документооборот

Документами, необходимыми для признания в составе внереализационных расходов неустойки (штрафа, пеней), являются:

- договор, предусматривающий уплату санкций;

- двусторонний акт;

- письмо о согласии уплатить санкции контрагенту (в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора), подтверждающее факт нарушения условий договора и позволяющее определить размер признанной суммы неустойки.

При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплачивать сумму штрафа, является как письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф, так и фактическая уплата. См. также письмо УФНС по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025119.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах прочие расходы отражают по строке 2350.

В налоговой отчетности на расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, возмещение ущерба отражаются в составе внереализационных расходов по строке 205 приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ должник может включить в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли признанные или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (см. также письмо Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42048). К таким санкциям относятся и проценты за незаконное пользование чужими денежными средствами, подлежащие уплате на основании решения суда (см. письмо Минфина России от 07.03.2014 N 03-03-06/2/10089).

Датой признания расходов в виде штрафа, пени у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания санкций организацией либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Признание указанных сумм должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга.

То есть для отражения этих сумм необходим какой-либо документ, в котором должник подтверждает предъявленную ему сумму неустойки (пени, штрафа). Этого требует п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. 

Чтобы избежать споров с налоговыми органами по поводу отнесения неустойки (пени, штрафа) к внереализационным расходам, организациям целесообразно направлять письменное согласие об уплате конкретных штрафных сумм (см. письма ФНС России от 26.06.2009 N 3-2-09/121, УМНС по г. Москве от 22.08.02 N 26-12/38980). Дата такого письменного согласия (письма) будет датой признания внереализационных расходов в виде штрафных санкций по договорам.

При наличии вступившего в законную силу судебного решения о взыскании сумм санкций по договору письменного согласия на уплату соответствующих сумм не требуется. Такие расходы признаются на дату вступления решения суда в законную силу.

При кассовом методе суммы санкций включаются в состав расходов в тот момент, когда они фактически уплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг). На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Из анализа ст. 162 НК РФ следует, что суммы санкций за нарушение договорных условий и суммы возмещения убытков или ущерба, прямо в ней не упомянуты. 

При этом Минфин России указывает, что штрафные санкции у продавца (поставщика, исполнителя) в соответствии со ст. 162 НК РФ облагаются НДС, как средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (письма от 11.01.2011 N 03-07-11/01, 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 11.09.2009 N 03-07-11/222, от 28.04.2009 N 03-07-11/120, от 16.04.2009 N 03-07-11/107, от 11.03.2009 N 03-07-11/56, от 06.03.2009 N 03-07-11/54 и от 24.10.2008 N 03-07-11/344).

При получении доходов, увеличивающих налоговую базу, организация-продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж). То есть покупателю должнику такой счет-фактура не предъявляется. Если продавец все же выставит должнику счет-фактуру, то НДС, исчисленный с суммы штрафных санкций, к вычету у должника не принимается (см. письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862).

Кроме того, при признании в составе расходов неустоек (штрафов, пени) необходимо учитывать, что на основании п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в ст. 170 НК РФ не предусмотрен учет в стоимости товаров (работ, услуг) сумм НДС по предъявленным санкциям за нарушение условий договоров, в том числе по возмещению ущерба. Поэтому в рассматриваемой ситуации велика вероятность возникновения налоговых споров по вопросу учета в составе расходов суммы НДС по признанному организацией расходу в виде штрафа (см. письмо Управления ФНС по г. Москве от 30.03.2005 N 20-12/20856).

Пример

Организация приобретает товары по договору купли-продажи, в котором предусматриваются штрафные санкции за просрочку оплаты в размере 0,2% суммы договора за каждый день просрочки. Общая сумма договора составляет 120 000 руб. (в том числе НДС 20%). Срок оплаты товаров по договору - 10 ноября. Однако организация оплатила товары позже указанного срока на 30 дней и признала штрафные санкции в полной сумме. Штрафные санкции составили 7200 руб. (120 000 руб. x 0,2% x 30 дн.).

В бухгалтерском учете покупателя производятся следующие записи.

На дату признания штрафных санкций:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	76	7200	признан прочий расход по штрафным санкциям
76	51	7200	оплачены штрафные санкции

Возможные риски

Риск 1. Какие документы могут подтверждать признание должником санкций?

Риск 2. Признаются ли внереализационными расходами компенсация упущенной выгоды, компенсация морального вреда?

1. Какие документы могут подтверждать признание должником санкций?

Отрицательная практика

ФНС России разъясняет, что платежные поручения по отплате неустоек сами по себе не свидетельствуют о признании данных санкций налогоплательщиком, то есть не позволяют списать уплату этих санкций в налоговые расходы. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить его письменное согласие оплатить долг в указанном размере.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо ФНС России от 27 июня 2011 г. N ЕД-3-3/2164@ (-) письмо ФНС России от 26 июня 2009 г. N 3-2-09/121

Положительная практика

Однако в письме УФНС России по г. Москве, тем не менее, отмечено, что обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является фактическая его уплата организации-контрагенту либо письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.

Арбитражная практика подтверждает, что признание задолженности может подтверждаться как сообщениями о признании долга (например, актом сверки задолженностей), так и конклюдентными действиями, свидетельствующими о признании долга. К числу таких действий относится и оплата санкций должником. Указанный вывод арбитражные суды делают при толковании понятия "признание долга" для целей применения исковой давности.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) письмо Минфина России от 19 февраля 2016 г. N 03-03-06/1/9336 (+) письмо Минфина России от 24 июля 2015 г. N 03-03-06/1/42838 (+) письмо Минфина России от 30 октября 2014 г. N 03-03-06/1/54946 (+) письмо ФНС России от 10 января 2014 г. N ГД-4-3/108@ (+) письмо Минфина России от 17 декабря 2013 г. N 03-03-10/55534 (+) письмо Минфина России от 26 августа 2013 г. N 03-03-06/2/34843 (+) письмо Минфина России от 29 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/786 (+) письмо УФНС России по г. Москве от 18 марта 2008 г. N 20-12/025119

Акты судебных органов: (+) постановление Двенадцатого ААС от 25 сентября 2018 г. N 12АП-11185/18 (+) определение Московского городского суда от 14 июня 2018 г. по делу N 33-24852/2018 (+) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 декабря 2013 г. N Ф08-7725/13 (+) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 октября 2003 г. N Ф04/5415-1590/А46 (+) постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 июня 2007 г. N А56-28963/2006

2. Признаются ли внереализационными расходами компенсация упущенной выгоды, компенсация морального вреда?

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ под расходами на возмещение причиненного ущерба подразумевается только возмещение материального ущерба. Возмещение упущенной выгоды, морального вреда к таким расходам не относится, так как не соответствует критериям ст. 252 НК РФ. Поэтому расходы организации по возмещению упущенной выгоды, компенсации морального вреда не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо ФНС России от 16 июля 2012 г. N ЕД-4-3/11629@ (-) Письмо Минфина России от 4 июля 2013 г. N 03-03-10/25645 (-) Письмо Минфина России от 14 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/580 (-) Письмо Минфина России от 9 декабря 2009 г. N 03-03-06/2/232 (-) Письмо Минфина России от 24 августа 2009 г. N 03-03-06/2/159 (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 31 декабря 2009 г. N 16-15/139693 (-) Письмо Минфина России от 24 января 2007 г. N 03-04-06-02/6

Акты судебных органов: (-) Постановление Седьмого ААС от 19 июня 2015 г. N 07АП-2203/15

Положительная практика

Существуют судебные решения, согласно которым подобные суммы учитываются в расходах.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) письмо ФНС России от 24 декабря 2015 г. N СА-4-7/22683@

Акты судебных органов: (+) Постановление АС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2015 г. N Ф04-24146/15 (+) Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11 сентября 2015 г. N 305-КГ15-6506 (+) Постановление АС Западно-Сибирского округа от 6 августа 2014 г. N Ф04-6813/14 (+) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 2 августа 2006 г. N Ф03-А80/06-2/2233 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2007 г. N Ф04-2428/2007 (+) Постановление ФАС Московского округа от 16 марта 2007 г. N КА-А40/1442-07 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 11 января 2006 г. N Ф09-5989/05-С7

Учет расходов в виде признанных штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам

Может ли организация, применяющая общую систему налогообложения, учитывать при налогообложении прибыли штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств? Как они отражаются в бухгалтерском учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список