Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых активов (до 31 декабря 2019 года)

Учет отложенных налоговых активов

Что такое отложенные налоговые активы (ОНА)? Каков порядок их отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 09 68 99

Типовые проводки к счету 09: по дебету/по кредиту к счету 68: по дебету/по кредиту к счету 99: по дебету/по кредиту

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" предназначено для формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

В ПБУ 18/02 декларируется, что его применение обеспечивает достижение следующих целей:

- определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (бухгалтерской прибыли (убытка)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемой прибыли (убытка)), рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством РФ;

- отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

- отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

Согласно п. 2 ПБУ 18/02 оно может не применяться организациями, которые вправе использовать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, малыми предприятиями).

Отклонения между значениями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли трактуются с позиции ПБУ 18/02 как постоянные и временные разницы, вследствие которых формируются:

- постоянные налоговые обязательства (ПНО),

- постоянные налоговые активы (ПНА),

- отложенные налоговые обязательства (ОНО),

- отложенные налоговые активы (ОНА).

О возникновении постоянных разниц, отражении ПНО и ПНА см. Учет постоянных разниц.

О формировании временных разниц см. Учет временных разниц.

В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 возникновение вычитаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового актива (ОНА) в том же отчетном периоде. ОНА признается в бухгалтерском учете в периоде его возникновения, если существует вероятность, что в будущих отчетных периодах будет получена налогооблагаемая прибыль (п. 14 ПБУ 18/02). Если такой уверенности нет, необходимо признать постоянный налоговый актив.

В письме Минфина России от 09.09.2013 N 03-03-06/1/36963 разъяснено, что ОНА отражаются с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы ОНА останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Для отражения ОНА Планом счетов предусмотрен отдельный синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Организациям дано право самостоятельно решать, насколько детально нужно вести аналитический учет при отражении ОНА. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике. Аналитический учет следует построить таким образом, чтобы можно было определить, вследствие чего возникла вычитаемая временная разница (п. 3 ПБУ 18/02).

Согласно Плану счетов по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается ОНА, увеличивающий величину условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение ОНА в счет уменьшения условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. Уменьшение или полное погашение ОНА отражается по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц (п. 17 ПБУ 18/02).

ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. В таких случаях, собственно, разницы становятся постоянными.

Заметим, что в п. 14 ПБУ 18/02 говорится об изменении величины ОНА в отчетном периоде, которое равняется произведению ВВР, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую в этом периоде. На наш взгляд, введенное приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н слово "изменение" слегка запутывает пользователя, поскольку в бухгалтерском учете все, что подсчитывается за текущий период, - это и так изменение статьи баланса. В отличие от сальдо, которое является значением показателя на отчетную дату. Вероятно, поправка внесена для соответствия терминологии ПБУ 18/02 показателям формы Отчета о финансовых результатах, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Величина отложенного налогового актива за текущий период определяется по формуле:

ОНА = ВВР х СНП,

где

ОНА - отложенный налоговый актив;

ВВР - вычитаемая временная разница;

СНП - ставка налога на прибыль.

Воспользуйтесь калькулятором

В бухучете ОНА отражают записью:

Дебет	Кредит	Описание
09	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	отражена сумма отложенного налогового актива

В случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНА подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков (п. 14 ПБУ 18/02). См. также письмо Минфина России от 29.04.2016 N 03-03-06/1/25192.

То есть на дату, предшествующую дате начала применения новых ставок, необходимо произвести корректировку отложенного налогового актива проводками:

Дебет	Кредит	Описание
99	09	пересчитан ОНА в связи со снижением ставки по налогу на прибыль
09	99	пересчитан ОНА в связи с повышением ставки по налогу на прибыль

Если налоговым законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к изменению вычитаемой временной разницы в следующих отчетных периодах.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые активы:

Дебет	Кредит	Описание
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09	уменьшен ОНА

Если объект учета, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, выбывает, остаток непогашенного ОНА списывается на счет 99 (п. 17 ПБУ 18/02):

Дебет	Кредит	Описание
99	09	списан отложенный налоговый актив в связи с выбытием объекта учета

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы ОНА остаются без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль (п. 17 ПБУ 18/02).

Соответствие данных налогового учета данным бухгалтерского учета можно проверить по формуле:

НБ = ФР + ПР + ВВР - НВР,

где НБ - налоговая база по налогу на прибыль;

ФР - финансовый результат по данным бухгалтерского учета (если получен убыток, его сумму нужно взять со знаком "минус");

ПР - постоянные разницы (со знаком "плюс" или "минус");

ВВР - вычитаемые временные разницы;

НВР - налогооблагаемые временные разницы.

Воспользуйтесь калькулятором

Документооборот

С 2011 года в РФ используются формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В форме Отчета о финансовых результатах текущий налог на прибыль отражается по строке 2410 в сумме, соответствующей величине налога на прибыль, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу прибыль организации.

В Отчете о финансовых результатах не приводятся абсолютные значения ОНО и ОНА, а указываются только изменения этих показателей за отчетный период. Изменение ОНО показывается по строке 2430, а изменение ОНА - по строке 2450. Причем, как за отчетный период, так и за соответствующий период предыдущего года. 

При этом и ОНО, и ОНА могут измениться в отчетном периоде как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Соответственно, показывать такие изменения следует с разными знаками. Понять, с какими именно, не так просто, а разработчики формы Отчета о финансовых резултатах пояснений об этом не дали. Представляется, что:

- увеличение ОНО и уменьшение ОНА должны показываться в круглых скобках (как отрицательные показатели),

- уменьшение ОНО и увеличение ОНА - без скобок, как положительные показатели.

В бухгалтерском балансе ОНА отражаются по строке 1160 в составе внеоборотных активов, ОНО - по строке 1420 как долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02). Кроме того, ОНА и ОНО в балансе могут быть отражены свернуто (п. 19 ПБУ 18/02).

Обратите внимание, в соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 организация отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должна раскрыть:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

О постоянных разницах см. Учет постоянных разниц.

Об временных разницах см. Учет временных разниц.

Об отложенных налоговых обязательствах см. Учет отложенных налоговых обязательств.

В налоговой отчетности сумма налога на прибыль отражается по строке 180 листа 02 декларации.

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример Листа 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

Постоянные и временные разницы, условный расход по налогу на прибыль, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства - понятия, используемые исключительно в целях бухгалтерского учета. Соответствующие им показатели в налоговом учете отсутствуют. 

Однако на основании п. 22 ПБУ 18/02 величина текущего налога на прибыль для целей бухгалтерского учета может определяться на основании декларации по налогу на прибыль.

Подробнее об общих принципах исчисления прибыли для целей налогообложения см. Выявление и учет финансового результата.

Пример

В декабре организация приобрела ОС стоимостью 52 000 руб. Срок его полезного использования (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) - 3 года (36 месяцев). 

В соответствии с учетной политикой амортизация ОС в бухгалтерском учете начисляется по сумме чисел лет срока полезного использования. В налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации. Ставка налога на прибыль - 20%. В организации согласно учетной политике разницы для целей применения ПБУ 18/02 учитываются в специальных регистрах (внесистемно).

В налоговом учете величина амортизации за каждый год* составляет:

52 000 руб. : 3 года = 17 333,33 руб.

Сумма чисел лет полезного использования:

1 + 2 + 3 = 6 лет

В бухгалтерском учете списывается амортизация (по годам*):

в первом - 26 000 руб. (52 000 руб. х 3 года : 6 лет)

во втором - 17 333,33 руб. (52 000 руб. х 2 года : 6 лет)

в третьем - 8666,67 руб. (52 000 руб. х 1 год : 6 лет)

год	Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.)	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.)	Разницы, возникающие в отчетном периоде
1	Амортизация ОС	-26000	-17333,33	-8666,67 (ВВР)
2	Амортизация ОС	-17333,33	-17333,33	0
3	Амортизация ОС	-8666,67	-17333,34	-8666,67 (погашение ВВР)
	всего:	-52000	52000	0

_____________________________

* Для наглядности примера рассматривается не ежемесячное начисление амортизации, а в целом за год.

За первый год образуется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию ОНА в сумме:

8666,67 руб. х 20 % = 1733,33 руб.

Начисление ОНА оформлено так:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
09	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	1733,33	начислен ОНА по амортизации ОС

В следующем году бухгалтерская и налоговая амортизация оказываются равными и не приводят к образованию ОНА или ОНО.

А вот за третий год между бухгалтерской и налоговой амортизацией вновь возникнет различие, но оно будет обратным тому, что существовало в первом году. Ведь теперь сумма бухгалтерской амортизации, уменьшающей бухгалтерскую прибыль, будет ниже суммы налоговой амортизации, признаваемой при формировании налогооблагаемой прибыли, на те же 8666,67 руб. Следовательно начисленный за первый год отложенный налоговый актив погашается на сумму 1733,33 руб. Погашение ОНА оформляется проводкой:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09	1733,33	погашен ОНА по амортизации ОС

В конечном счете по состоянию на 31 декабря третьего года эксплуатации объекта сальдо на счете 09 "Отложенные налоговые активы" не окажется, ведь за три года его первоначальная стоимость была полностью признана в расходах посредством механизма амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете (в одинаковой сумме в целом за три года, но в разных суммах в отдельные периоды).

Учет отложенных налоговых активов

Что такое отложенные налоговые активы (ОНА)? Каков порядок их отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список