Энциклопедия решений. Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли (декабрь 2024)

Учет расходов бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли

Общие принципы признания расходов для целей налогообложения прибыли установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (см. также письма Минфина России от 14.03.2017 N 03-03-07/14475, от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17258, от 17.12.2015 N 03-03-06/74083).

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. Так как этот перечень является открытым, при налогообложении прибыли не должны учитываться любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

В частности, не учитываются в целях налогообложения расходы, произведенные (понесенные) в рамках целевого финансирования или целевых поступлений, к которым относятся, в частности, субсидии, средства ОМС, гранты, пожертвования (пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). В соответствии с положениями пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ получатели целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести не только раздельный учет доходов, но и связанных с ними расходов.

Для бюджетных и автономных учреждений ключевым критерием признания расходов является их связь с приносящей доход деятельностью (смотрите, в частности, ст. 252 НК РФ).

Поэтому при разработке учетной политики для целей налогообложения должностным лицам желательно провести анализ всех расходов, подлежащих согласно Плану ФХД осуществлению за счет средств от платной деятельности (код "2"). При этом могут быть выделены три группы расходов:

N п/п	Вид расходов	Возможность учета при налогообложении прибыли	Примеры
1.	Непосредственно связанные с приносящей доход деятельностью	Учитываются прямым счетом на основании данных налогового учета	Расходы на приобретение за счет собственных доходов материалов, используемых при оказании платных услуг. Расходы по выплате вознаграждения физическим лицам за выполненные объемы работ по приносящей доход деятельности Расходы, связанные с командировками, в рамках приносящей доход деятельности (письмо Минфина России от 10.08.2015 N 03-03-06/4/46040)
2.	Связанные исключительно с деятельностью по выполнению государственного (муниципального) задания, финансовое обеспечение которой осуществляется за счет средств бюджетных субсидий	Не учитываются	Расходы, связанные с эксплуатацией основных средств, приобретенных в рамках деятельности по выполнению задания и используемых исключительно в рамках такой деятельности
3.	Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности	Распределяются в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ	Общехозяйственные расходы Расходы на выплату заработной платы сотрудникам, занятым в основной и приносящей доход деятельности Расходы по содержанию имущества, используемого в основной и приносящей доход деятельности

При отнесении расходов к первой группе, то есть к расходам, непосредственно связанным с приносящей доход деятельностью, следует помнить: при налогообложении прибыли не могут учитываться те расходы, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет бюджетных субсидий (смотрите, в частности, письма Минфина России от 08.12.2016 N 03-03-06/3/73328, от 03.11.2016 N 03-03-06/3/64622, от 13.10.2016 N 03-03-10/59757, от 26.11.2014 N 03-07-15/60091, от 28.12.2012 N 03-03-06/4/124, от 28.01.2013 N 03-03-06/4/8).

Внимание

Учитывая описанные выше обстоятельства, при разработке учетной политики в целях налогообложения бюджетным и автономным учреждениям желательно стремиться выделить из всех осуществляемых расходов как можно больше расходов, непосредственно связанных с осуществлением приносящей доход деятельности и направленных на получение собственных доходов.

Например, согласно приказам (распоряжениям) могут определяться отдельные помещения и иные объекты имущества, которые используются исключительно в приносящей доход деятельности. Соответственно, все расходы на содержание такого имущества (в том числе коммунальные расходы, расходы по ремонту) могут учитываться при налогообложении прибыли прямым счетом на основании данных первичных документов, а также приборов учета.

Остановимся подробнее на третьей группе расходов.

В настоящее время налоговое законодательство не содержит специальных норм, регулирующих признание расходов государственными (муниципальными) учреждениями, поэтому применяются общие нормы главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (см. также письма Минфина России от 02.10.2017 N 03-03-05/64008, от 22.06.2016 N 03-03-06/3/36253, постановление Семнадцатого ААС от 07.04.2016 N 17АП-2181/16). Однако алгоритма распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, для некоммерческих организаций в целом и для бюджетных (автономных) учреждений в частности глава 25 НК РФ не содержит. Поэтому важно разработать обоснованный механизм распределения таких расходов между приносящей доход деятельностью и деятельностью, источником финансового обеспечения которой являются целевое финансирование и целевые поступления (субсидии, средства ОМС, гранты). Это необходимо, чтобы, с одной стороны, избежать претензий налоговых органов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль, а с другой - представителей финансового контроля, если учреждение из осторожности не учитывает какие-либо расходы при расчете налога на прибыль или относит их за счет средств целевого финансирования (целевых поступлений).

Расчет величины признаваемых при налогообложении расходов, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, осуществляется в несколько этапов:

1. Прежде всего необходимо определить перечень этих расходов, например:

- коммунальные платежи;

- расходы по приобретению и содержанию имущества, которое используется во всех видах деятельности;

- услуги связи;

- уплата имущественных налогов;

- иные общехозяйственные расходы.

2. Следующим этапом будет вычисление доли платной деятельности в общем объеме доходов учреждения. Для определения пропорции (коэффициента распределения) может быть применена следующая формула*(1):

		Доходы от платной деятельности, полученные в отчетном году
	_________________________________________
	Доходы от платной деятельности, полученные в отчетном году		+	Целевое финансирование (субсидии, средства ОМС, гранты) и иные целевые поступления

Затем, используя полученный коэффициент, определяем величину распределяемых расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли.

3. Вместе с тем бюджетным и автономным учреждениям необходимо помнить, что кроме распределения затрат пропорционально доле соответствующего дохода налоговым законодательством установлено требование вести раздельный учет доходов (расходов) в отношении целевого финансирования (целевых поступлений) и средств от приносящей доход деятельности. Чтобы соблюсти это условие, расчетную величину распределяемых расходов, которые приходятся на платную деятельность, необходимо сравнить с суммой расходов, оплаченных (подлежащих оплате) по виду деятельности "2". Признаваемые при определении налоговой базы затраты не должны превышать сумму расходов, оплачиваемых за счет приносящей доход деятельности. Чтобы несколько упростить налоговый учет, можно уже на стадии поступления первичных документов и принятия затрат к бухгалтерскому учету сразу распределять их пропорционально доле доходов, полученных от платной деятельности. Если на момент оплаты по какому-либо виду деятельности недостаточно денежных средств, может быть осуществлено заимствование с применением счета 304 06.

Надлежаще оформленный и подтвержденный соответствующими расчетами порядок распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, позволит избежать претензий со стороны налоговых органов или отстоять свою позицию в случае судебного спора (см., например, постановление АС Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09-6972/16, постановление Семнадцатого ААС от 24.03.2016 N 17АП-1345/16).

История вопроса ...

До недавнего времени Минфин России придерживался мнения, согласно которому положения статей 252 и 272 НК РФ применяются только в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а для некоммерческих организаций положения главы 25 НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью (письма Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-06/4/25397, от 04.02.2015 N 03-03-06/4/4305, от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31298, от 18.04.2013 N 03-03-06/4/13345, от 18.05.2011 N 03-03-06/4/47, от 20.01.2010 N 03-03-06/4/4). Возможность распределения расходов приходилось доказывать в суде (см., в частности, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2013 N Ф01-5907/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2011 N Ф04-3336/11).

В письме от 23.01.2015 N 03-03-06/4/2051 Минфин России выразил иной взгляд на решение обозначенной проблемы. Со ссылкой на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2005 N 412-О финансовое ведомство допустило, что распределение общехозяйственных расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности) осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ. Эта позиция подтверждена в письме Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-10/13805 и согласована с ФНС России (см. письмо от 09.07.2015 N ЕД-4-3/11983).

В отношении расходов бюджетных и автономных учреждений в письме Минфина России от 25.06.2015 N 03-03-10/36660 (письмом ФНС России от 09.07.2015 N ЕД-4-3/11983 направлено в адрес территориальных налоговых органов) указано:

1. При налогообложении прибыли не учитываются фактически понесенные расходы, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий, рассчитанные исходя из нормативов.

2. Разница между суммой фактически произведенных расходов над суммой фактических затрат, рассчитанных исходя из нормативов, подлежит учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

3. Иные расходы, возникающие у бюджетных и автономных учреждений в ходе хозяйственно-финансовой деятельности, произведенные за счет приносящей доход деятельности, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ. К иным расходам, вероятно, могут быть отнесены те виды расходов, которые в явном виде не были включены в нормативные затраты на выполнение государственного (муниципального) задания.

Однако на практике применение этих разъяснений финансового ведомства затруднительно и даже сопряжено с налоговыми рисками.

Во-первых, в главе 25 НК РФ не предусмотрен порядок признания бюджетными (автономными) учреждениями разницы между суммой фактически произведенных расходов над суммой фактических затрат, рассчитанных исходя из нормативов. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено распределение расходов пропорционально доле соответствующего дохода.

Во-вторых, субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания дается не на покрытие нормативных затрат - учреждению оплачиваются услуги на выполнение государственного (муниципального) задания по нормативной стоимости.

В-третьих, зачастую расчет субсидии до учреждения не доводится. Если же расчет субсидии есть, то из него все равно непонятно, сколько в нормативе стоимости услуги того или иного расхода. Кроме того, в соответствии с Планом ФХД учреждение может потратить средства не так, как это предполагалось при расчете субсидии по нормативным затратам.

Поэтому наиболее обоснованным является именно принцип распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов (письма Минфина России от 30.12.2016 N 03-03-06/3/79616, от 08.12.2016 N 03-03-06/3/73328, от 03.11.2016 N 03-03-06/3/64622).

____________________________________________

*(1) Приведенная формула в целом соответствует подходу, который принят на федеральном уровне для определения субсидии на выполнение госзадания (п.п. 12, 33, 35 постановления Правительства РФ от 26.06.2015 N 640).

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (первый абзац п. 2 ст. 285 НК РФ). Поэтому в формуле предложено учитывать доходы и расходы нарастающим итогом. Однако в письме Минфина России от 27.06.2017 N 03-03-06/3/40354 указано, что распределение расходов , установленное п. 1 ст. 272 НК РФ, должно производиться бюджетным (автономным) учреждением по итогам каждого квартала, а не нарастающим итогом. То есть доходы и расходы, полученные (произведенные) учреждением, например в первом квартале, не могут учитываться при распределении за второй квартал.

Темы

Налог на прибыль в бюджетных и автономных учреждениях

Учет расходов в целях налогообложения прибыли (для госсектора)

См. также

Расходы бюджетных и автономных учреждений на оплату труда при налогообложении прибыли

Материальные расходы, прочие расходы бюджетного или автономного учреждений в целях налогообложения прибыли

Амортизация в целях налогообложения прибыли (для госсектора)

Резерв предстоящих расходов бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли

Учет доходов бюджетного и автономного учреждений в целях налогообложения прибыли

Особенности налогообложения бюджетных и автономных учреждений культуры и искусства

Документальное подтверждение расходов в целях налогообложения прибыли

Классификация расходов в целях налогообложения прибыли

Расходы, связанные с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли

Внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли

Практические ситуации

Построить список