Энциклопедия решений. Создание и использование учреждением резервов предстоящих расходов в бухгалтерском (бюджетном) учете. Счет 401 60 (для бюджетной сферы) (декабрь 2024)

Резервы предстоящих расходов. Счет 401 60 (для госсектора)

См. Конструктор Порядка формирования и использования резервов предстоящих расходов (онлайн-сервис)

ГАРАНТ:

Материал могут применять казенные, бюджетные и автономные учреждения, органы государственной власти (местного самоуправления) и другие организации госсектора

Счет 401 60 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения. Согласно п. 302.1 Инструкции N 157н на счете 401 60 могут отражаться предстоящие обязательства учреждения, возникающие вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств), например:

- на оплату отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, включая платежи на обязательное социальное страхование;

- на гарантийный ремонт и (или) гарантийное обслуживание;

- расходных обязательств, возникающих при реструктуризации деятельности учреждения;

- расходных обязательств, оспариваемых в судебном и внесудебном порядке;

- по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру из-за отсутствия первичных учетных документов.

Кроме того, резервы могут создаваться по иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики. Например, при обеспечении за счет средств учреждения работников добровольным медицинским страхованием (письмо Минфина России от 17.10.2014 N 02-05-10/52622).

Как видим, перечень возможных резервов не является закрытым. Вместе с тем из определения резерва и перечисленных ситуации, следует что резерв может формироваться, когда вследствие уже существующих (свершившихся) фактов хозяйственной жизни у организации госсектора возникает обязательство, сумма которого может быть обосновано оценена (оценочное обязательство), то есть обязанность, исполнения которой организация не может избежать. Например, формирование резерва по выплате "отпускных" обусловлено гарантиями работодателя на основании норм трудового законодательства (ст. 124 ТК РФ), поскольку право на оплачиваемый отпуск возникает по мере того как работник работает. Другим примером принятия решение о формировании резерва может быть ситуация, когда по состоянию на отчетную дату учреждение является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения (решения профильной комиссии, заключения юридической службы и т.п.) учреждение оценивает, что с высокой степенью вероятности судебное решение будет принято не в его пользу. Также формирование резерва предстоящих расходов обосновано, когда затраты, связанные с гарантией надлежащего качества поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), по договору несет учреждение, и появляется высокая вероятность в будущем (в течение срока действия гарантии), что экономические выгоды учреждения уменьшатся на сумму затрат по устранению дефектов. Кроме того, если в установленном порядке принято решение о реорганизации учреждения (в т.ч. изменении структуры, закрытии филиалов), под возникающие в связи с реструктуризацией расходы, обязательства (например, выплаты работникам при увольнении) должны создаваться соответствующие резервы.

История вопроса

До изменений, внесенных Приказом Минфина России от 29.08.2014 N 89н в Инструкцию N 157н, на возможность создания резервов указывала формулировка п. 302 Инструкции N 157н, согласно которой счет 401 50 "Расходы будущих периодов" применяется только в том случае, если учреждение не создает соответствующих резервов предстоящих расходов. Однако отдельный счет для учета резервов предстоящих расходов не был предусмотрен в Едином плане счетов. Поэтому при принятии решения о создании резервов учреждение вправе было отражать их формирование и использование, например, на отдельных аналитических счетах счета 109 00, счета 401 50 (см. письмо Минфина России от 19.04.2013 N 02-06-10/13553) или на забалансовом счете в порядке, утвержденном учетной политикой.

Резервы предстоящих расходов - еще один шаг в сближении российских стандартов бухгалтерского учета для организаций госсектора с положениями международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС)*(1). В МСФО ОС 19 "Резервы, условные обязательства и условные активы" дано определение резерва как обязательства, неопределенного по величине или времени исполнения. В параграфе 22 этого же стандарта указано, что резервы должны признаваться в случаях, когда:

- у организации имеется текущее обязательство (юридическое или традиционное), возникшее в результате прошлого события;

- есть вероятность того, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды или возможность полезного использования;

- сумма обязательства может быть достоверно оценена.

Для чего нужно создавать резервы предстоящих расходов? Создание резерва в отношении "постоянных" обязательств учреждения, таких как гарантированные законодательством или локальными актами выплаты сотрудникам (отпускные, при реорганизации, за выслугу лет и т.д.), гарантия надлежащего качества по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), позволит более точно формировать фактическую себестоимость, в том числе по видам деятельности и финансового обеспечения, а также отразить в отчетности информацию об отложенных обязательствах.

Отражение в отчетности резерва по причиненному ущербу или по предстоящим судебным расходам по фактам хозяйственной жизни текущего отчетного периода позволит предоставить пользователям этой отчетности информацию об отложенных обязательствах и издержках, а также более корректно сформировать финансовый результат, не перенося на следующий финансовый год расходы (убытки), которые относятся к текущему году.

Внимание

Положения Инструкции N 157н не обязывают учреждение под сформированный резерв иметь остатки денежных средств на лицевом счете (счете в кредитной организации). Резервы формируются по методу начисления.

Отражение экономически обоснованных резервов в отчетности позволит обеспечить внутренним и внешним пользователям более полное и достоверное представление о состоянии обязательств учреждения, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах, источниках финансирования деятельности) (п. 3 Инструкции N 157н).

Обязательно ли формирование и отражение в учете и отчетности резервов предстоящих расходов? Прямого ответа на этот вопрос в новой редакции Инструкции N 157н нет. При этом в п. 302 Инструкции N 157н, определяющем признание в учете расходов будущих периодов, осталась неизменной формулировка, что на одноименном счете 401 50 отражаются расходы в случае, когда учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов. Эта формулировка предполагает, что в отношении определенных расходов (например, на оплату "отпускных") резервы могут не создаваться.

Вместе с тем есть существенная разница между расходами будущих периодов и резервами предстоящих расходов. Как правило, в составе расходов будущих периодов отражаются уже осуществленные (начисленные) учреждением затраты, их сумма точно определена, но эти затраты относятся к одному или нескольким периодам, следующим за отчетным, поэтому они не признаются единовременно. Сумма резерва, напротив, является оценочной величиной, и в результате погашения (исполнения) отложенного обязательства учреждению только предстоит понести затраты (убытки). То есть резервы формируются в целях формирования полной и достоверной информации об обязательствах организации госсектора по методу начисления. Поэтому отсутствие в отчетности информации об отложенных обязательствах, подлежащих учету в качестве резервов предстоящих расходов, в случае их существенности делает эту отчетность неполной. Неотражение в бухгалтерском (бюджетном) учете резервов предстоящих расходов может повлечь искажение бухгалтерской (бюджетной) отчетности (см., например, решение Набережночелнинского городского суда Республики Татарстан от 15.12.2015 по делу N 12-2070/2015).

Виды резервов, методы оценки обязательств, периодичность начисления и дата их признания в учете устанавливаются в учетной политике учреждения (письма Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998, от 20.06.2016 N 02-07-10/36122).

Вместе с тем на сегодняшний день, учитывая разъяснения Минфина России, учреждения обязаны создавать и отражать в учете и отчетности следующие резервы:

- по отпускам (письма Минфина России от 02.09.2015 N 02-07-05/50540, от 14.01.2016 N 02-07-10/604, от 01.07.2016 N 02-07-05/38558);

- по расходам на планируемые организационно-штатные мероприятия;

- по претензиям, даже если они будут рассматриваться во внесудебном порядке (письмо Минфина России от 22.04.2016 N 02-06-10/23392)*(2);

- по обязательствам учреждения, по которым отсутствуют первичные документы.

До 1 января 2015 года формирование резервов являлось правом, а не обязанностью организации госсектора (п. 5 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 19.12.2014 N 02-07-07/66918; письмо Федерального казначейства от 19.01.2015 N 42-7.4-05/8.5-26).

Внимание

В отношении сформированных резервов предусмотрены следующие ограничения (п. 302.1 Инструкции N 157):

- резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан;

- признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Соответственно, детализация аналитических счетов счета 401 60 осуществляется в зависимости от видов создаваемых резервов по кодам КОСГУ, а также по видам финансового обеспечения (деятельности) в рамках формирования рабочего плана счетов учреждения. Например, если работник учреждения получает заработную плату по виду деятельности "4", а надбавку - по виду деятельности "2", то резерв на оплату "отпускных" следует формировать и по виду деятельности "4", и по виду деятельности "2". Пример детализации плана счетов по счету 0 401 60 000 приведен в Приложении 1 к письму Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998.

При формировании резервов предстоящих расходов соответствующие им отложенные обязательства учитываются на аналитическом счете 0 502 09 000 "Отложенные обязательства" (п. 319 Инструкции N 157н).

Корреспонденции по счетам учета при формировании резервов предстоящих расходов могут быть следующие*(3):

Дебет	Кредит	Резерв (отложенное обязательство)
Начисление резерва
0 109 60 211	0 401 60 211	Резерв на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время)
0 109 60 213	0 401 60 213	Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов)
0 109 00 000 (0 401 20 200)	0 401 60 000	Резерв по понесенным расходам, по которым не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений)
0 401 20 200	0 401 60 000	Резерв для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке (по судебным разбирательствам)
1 501 93 000, 1 503 93 000, 0 506 90 000	0 502 99 000 "Отложенные обязательства"	Суммы принимаемых учреждением обязательств в сумме сформированных резервов предстоящих расходов
Признание расходов за счет резерва
0 401 60 000	0 302 00 000	Начисление соответствующих расходов: по оплате отпусков и страховых взносов; по оплате обязательств при поступлении расчетных документов и т.д.
0 502 99 000	0 502 11 000	Учтены обязательства, принятые за счет резерва (по кредиту счета 502 00 в указанной корреспонденции также могут применяться аналитические группы синтетического счета объектов учета, формируемые по финансовым периодам - 20, 30, 40)
1 501 13 000, 1 503 13 000, 0 506 10 000	1 501 93 000, 1 503 93 000, 0 506 90 000	Отражена корректировка величины отложенных обязательств в связи с принятием обязательств за счет резерва (по дебету счетов 501 03, 503 03 и 506 00 в указанной корреспонденции также могут применяться аналитические группы синтетического счета объектов учета, формируемые по финансовым периодам - 20, 30, 40)

Примечание

В рамках формирования учетной политики рабочий план счетов должен быть детализирован по счетам 0 502 09 000 "Отложенные обязательства" и 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов" (п.п. 3, 6 Инструкции N 157н, Приложение 1 к письму Минфина России от 07.04.2015 N 02-07-07/19450).

Суммы резервов (отложенных обязательств) являются оценочными величинами, поэтому в целях формирования достоверной отчетности в учетной политике следует предусмотреть порядок инвентаризации "длящихся" резервов (прежде всего резерва на оплату отпусков), а также порядок их корректировки и списания.

__________________________________________

*(1) МСФО ОС не применяются в организациях госсектора. Вместе с тем принципы и приемы МСФО ОС используются при разработке Федеральных стандартов учета и отчетности для госсектора, осуществляемой специалистами Минфина России на плановой основе (приказ Минфина России от 10.04.2015 N 64н). Поэтому положения МСФО ОС могут применяться в части, не противоречащей нормативным правовым актам, устанавливающим правила и порядок ведения бухгалтерского учета в госучреждениях. Например, отдельные положения МСФО ОС могут быть приняты во внимание и учтены при разработке в учетной политике вопросов, не урегулированных в Инструкции N 157н, а также Инструкциях по применению Планов счетов бухгалтерского учета казенных, бюджетных и автономных учреждений.

*(2) Информацию об отложенных обязательствах по судебным спорам в Сведениях об исполнении судебных решений (ф.ф. 0503295, 0503296) отражать не надо (письмо Минфина России от 08.12.2016 N 02-06-10/73797).

*(3) См. также:

- письмо Минфина России от 07.04.2015 N 02-07-07/19450 и Приложение 3 к данному письму;

- Приложение 2 к письму Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998.

Тема

Финансовый результат. Счет 400 00 (для госсектора)

См. также

Резерв на оплату отпусков (для госсектора)

Резерв под обязательства, по которым отсутствуют первичные документы (для госсектора)

Резерв предстоящих расходов бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли

Сравнение доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов (для госсектора)

Формы документов

Конструктор Порядка формирования и использования резервов предстоящих расходов (онлайн-сервис)

Порядок формирования и использования резервов предстоящих расходов

Практические ситуации

Построить список