Энциклопедия решений. Применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль (для бюджетной сферы) (декабрь 2024)

Применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль
в организациях бюджетной сферы

Смотрите в этом материале:

- условия применения нулевой ставки медицинским и образовательным учреждениями;

- как определить долю дохода;

- нулевая ставка налога на прибыль при соцобслуживании граждан;

- переход на нулевую ставку и утрата права на ее применение;

- применение нулевой ставки музеями, театрами и библиотеками

Налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль вправе применять учреждения, осуществляющие медицинскую и (или) образовательную деятельность, а также социальное обслуживание граждан (п.п. 1.1, 1.9 ст. 284, статьи 284.1, 284.5 НК РФ).

Внимание

Федеральным законом от 26.07.2019 N 210-ФЗ установлено бессрочное действие нулевой ставки по налогу на прибыль для организаций медицины, образования, соцобслуживания. Ранее ее действие было предусмотрено только до 1 января 2020 года.

Кроме того, с 1 января 2020 года нулевая ставка установлена для региональных и муниципальных музеев, театров и библиотек (п.п. 7, 9 ст. 1, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 26.07.2019 N 210-ФЗ). Право применения нулевой ставки не зависит от типа учреждения.

Применение налоговой ставки 0% не освобождает от обязанности ведения налогового учета и представления налоговой декларации в установленном статьей 289 НК РФ порядке.

Условия применения нулевой ставки образовательными и медицинскими учреждениями

Условия применения ставки по налогу на прибыль 0% учреждениями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, определены ст. 284.1 НК РФ

Для медучреждений необходимо, чтобы деятельность организации была включена в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утв. постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень). Деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской в целях применения ставки налога на прибыль 0% (письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45466, от 04.07.2013 N 03-03-06/4/25648).

Остальные требования для применения нулевой ставки, приведены в п. 3 ст. 284.1 НК РФ:

1) наличие лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности. Если учреждение, осуществляющее образовательную и (или) медицинскую деятельность, до переоформления лицензии по основаниям, установленным ст. 18 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ, продолжала осуществлять лицензируемый вид деятельности, то факт переоформления лицензии в течение налогового периода не может служить основанием для утраты права на применение такой организацией налоговой ставки 0% (см. письмо Минфина России от 09.07.2015 N 03-03-10/39635);

2) доходы учреждения за налоговый период от осуществления образовательной (с 2016 года - также присмотра и ухода за детьми) и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, составляют не менее 90% его доходов, учитываемых при определении налоговой базы; либо учреждение за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ.

Если учреждение одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность для определения процентного соотношения доходов выручка от образовательной и медицинской деятельности суммируется (см. письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-03-06/4/105, от 30.05.2012 N 03-03-06/4/55).

В письме Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-06/4/47189 отмечается, что доходы, которые подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных, не учитываются при определении доли дохода от осуществления образовательной деятельности, установленной пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ. В частности, это касается доходов от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банке;

3) в штате учреждения, осуществляющего медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%. Статус работника, имеющего сертификат специалиста, установлен Федеральным законом от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (см. письма Минфина России от 06.12.2018 N 03-03-06/1/88551, от 15.08.2018 N 03-03-06/1/57725);

Внимание

Обратите внимание на письма ФНС России от 09.08.2019 N СД-4-3/15808 и Минфина России от 02.07.2019 N 03-03-10/48679.

Дело в том, что с января 2016 года начался поэтапный переход к процедуре аккредитации медспециалистов. Осуществлять медицинскую деятельность с этой даты вправе лица, имеющие свидетельство об аккредитации специалиста. А лица, имеющие сертификат, могут заниматься медицинской деятельностью до 2026 года. Сертификаты, выданные медицинским работникам до 1 января 2021 года, действуют до истечения указанного в них срока. Таким образом, законодательством установлены две категории лиц, которые могут заниматься медицинской деятельностью:

- имеющие сертификат специалиста;

- имеющие свидетельство об аккредитации специалиста.

Однако НК РФ требует наличия у медицинских работников только сертификатов и ничего не говорит об аккредитации.

Минфин разъяснил, что если в медучреждении не менее 50% медицинского персонала будут иметь свидетельство об аккредитации, а не сертификат, то учреждение будет не вправе применять налоговую ставку 0%. ФНС в ответ на обращение по данному вопросу направила указанную позицию Минфина.

Скорее всего, эта проблема будет решена внесением поправок в НК РФ.

4) в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников. Минфин России и налоговые органы разъясняют, что для расчета количества работников следует использовать списочную численность, которая применяется для определения среднесписочной численности работников на основании методики Росстата (см. письма Минфина России от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80568, от 05.06.2018 N 03-03-10/38599). Указания по расчету средней численности установлены приказом Росстата от 22.11.2017 N 772;

5) организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

Как определить долю дохода?

Выполнение условия о доле доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, в общей сумме доходов определяется в целом за налоговый период. Другие условия (наличие лицензий, численность работников, квалификационные требования к ним, отсутствие операций с векселями и производными финансовыми инструментами) должны выполняться непрерывно в течение налогового периода (см. письмо Минфина России от 28.12.2012 N 01-02-03/03-482). По этой причине в письме Минфина России от 16.11.2016 N 03-03-06/3/67434 сделан вывод о том, что вновь созданная не с начала года в результате реорганизации путем слияния организация, осуществляющая образовательную деятельность со дня создания, не может выполнить условий, определенных п. 5 ст. 284.1 НК РФ. Поэтому за первый налоговый период (с момента реорганизации до конца года) она не вправе применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль.

Однако изменение типа государственного (муниципального) учреждения, не приводящее к образованию нового юридического лица, не влияет на право применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-03-06/4/28455).

Внимание

Для определения доли доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР в расчет принимаются только доходы, учитываемые для целей налогообложения.

Так, при определении процентного соотношения доходов, дающего право медучреждению на применение нулевой ставки, должны учитываться доходы от осуществления медицинской деятельности, входящей в Перечень (а также доходы от выполнения НИОКР), в общем объеме доходов, определяемых в соответствии со ст. 248 НК РФ. При этом не учитываются целевые средства и поступления, перечень которых приведен в ст. 251 НК РФ, например: субсидии, средства ОМС, гранты, пожертвования (см. письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12446).

Обратите внимание, что расчет показателей в целях соблюдения условий применения ставки 0% осуществляется в целом по учреждению, включая вновь созданные обособленные подразделения. При этом представление каких-либо заявлений в связи с созданием в течение налогового периода обособленных подразделений ст. 284.1 НК РФ не предусматривает (см. письмо Минфина от 01.09.2015 N 03-03-06/1/50166).

Разъяснения для образовательных организаций приведены также в письмах Минфина России от 03.10.2019 N 03-03-06/1/75958, от 21.02.2019 N 03-03-06/1/11373, от 26.12.2018 N 03-03-06/1/95038, от 19.04.2016 N 03-03-06/1/22477. Например, учреждение вправе признать в составе доходов от образовательной деятельности поступления от организации питания только в случае, если эта деятельность осуществляется дошкольным образовательным учреждениям либо в группах продленного дня в образовательном учреждении начального общего, основного общего или среднего общего образования (статьи 29 и 66 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ).

Налоговая ставка 0% в соответствии со ст. 284.1 НК РФ применяется организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в течение всего налогового периода (п. 2 ст. 284.1 НК РФ).

Нулевая ставка налога на прибыль при соцобслуживании граждан

С 1 января 2015 года организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, установленных ст. 284.5 НК РФ.

Для применения нулевой ставки учреждение должно быть включено в реестр поставщиков социальных услуг субъекта РФ. Кроме этого, доля доходов за налоговый период от деятельности по предоставлению гражданам соцуслуг должна составлять не менее 90% всех доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а также должны соблюдаться условия, предусмотренные ст. 284.5 НК РФ, по численности работников организации, отсутствию операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

При этом деятельностью по осуществлению соцобслуживания граждан признается деятельность по предоставлению гражданам социальных услуг, включенных в перечень, утвержденный постановлением Правительством РФ от 26.06.2015 N 638 (п. 1 ст. 284.5 НК РФ). Перечень видов социальных услуг является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Внимание

При определении за налоговый период процентной доли дохода, дающей право применять нулевую ставку по налогу на прибыль, в сумму доходов от осуществления деятельности по оказанию соцуслуг должны включаться только доходы, полученные от оказания гражданам услуг, которые перечислены в Перечне.

Как следует из Постановления N 638, социальные услуги предоставляются получателям социальных услуг. Поскольку значение понятия "получателя социальной услуги" в НК РФ не определено, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ оно должно применяться в том значении, в котором оно используется в Федеральном законе от 28.12.2013 N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания граждан в Российской Федерации".

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 442-ФЗ получатель социальных услуг - гражданин, который признан нуждающимся в социальном обслуживании и которому предоставляются социальные услуги.

Следовательно, если соцуслуга оказывается гражданину, который не признан нуждающимся в социальном обслуживании, то доход, полученный от оказания данной услуги, не включается в доходы от деятельности по предоставлению гражданам соцуслуг при расчете ограничения в 90% (см. письмо Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4480).

Может сложиться ситуация, когда эти функции у учреждения совпадают с медицинской и (или) образовательной деятельностью. В письме Минфина России от 17.07.2015 N 03-03-10/41223 разъяснено, что в такой ситуации для применения ставки 0% по налогу на прибыль должны быть полностью соблюдены условия, установленные для применения указанной ставки одной из двух статей НК РФ: или ст. 284.1, или ст. 284.5 НК РФ. Положения главы 25 НК РФ в данном случае не предусматривают суммирования показателей, установленных указанными статьями НК РФ, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль. То есть, если доходы учреждения, осуществляющего одновременно, например, медицинскую деятельность и деятельность по соцобслуживанию граждан за налоговый период от медицинской и деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг в совокупности составляют более 90%, но по отдельности - менее 90% его доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то такое учреждение не вправе применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль, установленную ст. 284.1 или 284.5 НК РФ.

Переход на нулевую ставку и утрата права на ее применение

В случае несоблюдения учреждением хотя бы одного из обязательных условий с начала налогового периода, в котором имело место нарушение, применяется установленная п. 1 ст. 284 НК РФ основная налоговая ставка 20%. Сумма налога на прибыль подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа).

Внимание

Перейти на нулевую ставку с середины налогового периода нельзя. Применять ставку по налогу на прибыль 0% можно начать только с нового календарного года.

Для применения ставки в конкретном налоговом периоде необходимо не позднее чем за один месяц до его начала (то есть - по 30 ноября включительно) представить в налоговый орган медицинским и образовательным учреждениям заявление и копии лицензий, а учреждениям соцобслуживания - заявление и сведения, подтверждающие выполнение условий, установленных п. 3 ст. 284.5 НК РФ (п. 5 ст. 284.1, п. 5 ст. 284.5 НК РФ). Поданные сведения можно уточнить и представить их в налоговый орган по окончании первого налогового периода, в течение которого применяется ставка 0%.

Примечание

Если учреждение перешло на применение ставки 0% и планирует применять эту ставку в течение нескольких лет, то представлять в налоговые органы документы каждый год не надо. Заявление представляется однократно на весь период применения нулевой ставки (см. также письмо Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151).

Согласно п. 6 ст. 284.1 образовательные и (или) медицинские учреждения по окончании каждого налогового периода, в течение которого ими применяется ставка 0%, в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения сведения (форма утверждена приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@):

- о доле доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности (с 2016 года - также от присмотра и ухода за детьми, от выполнения НИОКР), учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в общей сумме доходов организации, учитываемых при налогообложении прибыли;

- о численности работников в штате организации.

Медицинские организации дополнительно представляют сведения о численности в штате медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста.

В соответствии с п. 6 ст. 284.5 НК РФ учреждения, осуществляющие социальное обслуживание граждан, применяющие налоговую ставку 0%, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют нулевую ставку, в сроки, установленные для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения:

1) выписку из реестра поставщиков социальных услуг;

2) сведения о доле доходов учреждения от осуществления деятельности по предоставлению социальных услуг гражданам, учитываемых при определении налоговой базы, в общей сумме доходов учреждения, учитываемых при определении налоговой базы;

3) сведения о численности работников в штате учреждения.

Форма сведений о доле доходов и о численности работников утверждена приказом ФНС России от 23.10.2015 N ММВ-7-3/467@).

При непредставлении в установленные сроки сведений учреждение лишается права на нулевую ставку и им применяется общая ставка 20% с начала налогового периода, данные за который не были представлены (см. письма Минфина России от 30.08.2017 N 03-03-06/1/55615, от 08.04.2013 N 03-03-10/11417). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу). Поэтому при невыполнении условий применения ставки 0% или при непредставлении сведений учреждение должно подать уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию в целом за налоговый период, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общей ставке.

Примечание

Вместе с тем, - при определенных смягчающих обстоятельствах - учреждение, представившее сведения с опозданием, все-таки может остаться на нулевой ставке. См., например, решение ФНС от 24.01.2018 N СА-4-9/1224@. Медорганизация из-за технического сбоя в программе опоздала с подачей сведений о доле выручки, и налоговые органы отказали ей в применении нулевой ставки. Однако вышестоящий орган (ФНС России) это решение Инспекции отменил, поскольку налогоплательщик подал сведения, хоть и с опозданием, свидетельствующие о том, что он удовлетворяет всем условиям для применения нулевой ставки по налогу на прибыль, а также представил уточненную декларацию. В рассматриваемом случае с учетом представленных обществом документов Инспекцией не установлены обстоятельства, свидетельствующие о неудовлетворении медорганизации условиям, установленным п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

Также обратите внимание на определение ВС РФ от 18.09.2018 N 304-КГ-5513. Медорганизация подала сведения позже установленного срока, а именно вместе с уточненной декларацией по налогу на прибыль. Инспекция доначислила ей налог по ставке 20%, пени и штраф. Налогоплательщик подал в суд. Суды трех инстанций согласились с выводом инспекции и отказали в удовлетворении требований организации.

Однако СК по экономическим спорам ВС РФ считает, что сам по себе пропуск срока подачи первичной декларации и сведений о выполнении условий для применения ставки 0% не является основанием для лишения налоговой льготы, которая применялась налогоплательщиком в течение истекшего налогового периода. При этом в п. 6 ст. 284.1 НК РФ, на который сослались инспекция и суды, не установлен запрет на использование нулевой ставки, если допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления сведений (документов), и указанное нарушение устранено на момент проведения налоговой проверки, рассмотрения ее материалов. При ином подходе обязанность по исчислению и уплате налога по ставке 20% приобретает характер штрафной санкции (меры ответственности) за нарушение срока представления сведений, которая возлагается на налогоплательщика, чье соответствие условиям применения налоговой ставки 0% не опровергается по результатам налоговой проверки, и использовавшего льготу фактически при исчислении налога за истекший период. Однако меры налоговой ответственности должны быть прямо предусмотрены главами 16 и 18 НК РФ, а их применение - отвечать требованиям соразмерности и справедливости.

Учреждения, применяющие налоговую ставку 0%, вправе перейти на применение общей (основной) ставки 20%, направив в налоговый орган по месту своего нахождения заявление (п. 7 ст. 284.1, п. 8 ст. 284.5 НК РФ). Если переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период также подлежит восстановлению и уплате с пенями.

Если применявшее нулевую ставку медицинское и (или) образовательное учреждение перешло на общую ставку 20%, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ, оно не вправе повторно перейти на применение ставки 0% в течение 5 лет начиная с налогового периода, в котором оно перешло на общую ставку. По мнению ФНС России, запрет на применение нулевой ставки в течение 5 лет, установленный п. 8 ст. 284.1 НК РФ, распространяется только на организации, фактически применявшие налоговую ставку 0% в соответствии со ст. 284.1 НК РФ (письмо от 05.04.2013 N ЕД-4-3/6093@).

При этом в случае несвоевременного представления сведений, указанных в п. 6 ст. 284.1 НК РФ, по итогам налогового периода, в котором учреждение предполагало применять налоговую ставку 0%, ограничения, установленные п. 8 ст. 284.1 НК РФ, не подлежат применению, поскольку в рассматриваемой ситуации сумма налога на прибыль подлежит восстановлению и уплате в бюджет по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, с первого числа этого налогового периода, а следовательно, налоговая ставка 0% таким учреждением в этом налоговом периоде фактически не применялась (см. письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-10/56596).

Если автономное учреждение, осуществляющее медицинскую или образовательную деятельность, применяло ставку налога на прибыль 0%, а затем перешло на применение УСН, оно вправе повторно перейти на применение нулевой ставки налога на прибыль (без ограничения срока) при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ (см. письма ФНС России от 17.03.2014 N ГД-4-3/4687@, Минфина России от 03.03.2014 N 03-03-10/8929).

Учреждения соцобслуживания граждан, применявшие налоговую ставку 0% и перешедшие на применение основной ставки, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных п. 3 ст.  284.5, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов.

Применение нулевой ставки региональными и муниципальными
музеями, театрами и библиотеками

С 1 января 2020 года пунктом 1.13 ст. 284 НК РФ предусмотрено, что к налоговой базе по налогу на прибыль организаций, определяемой музеями, театрами, библиотеками, учредителями которых являются субъекты РФ или муниципальные образования, применяется налоговая ставка 0 процентов. Особенности применения данной льготной налоговой ставки установлены ст. 284.8 НК РФ.

Для применения нулевой налоговой ставки в отношении всей налоговой базы необходимо выполнение следующих условий:

- доходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли от видов культурной деятельности по установленному Правительством РФ перечню, должны составлять не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ;

- сведения об указанной доле доходов нужно ежегодно (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом) представлять в налоговый орган по месту нахождения по утвержденной ФНС России форме.

Из положений ст. 284.8 НК РФ следует, что льгота носит заявительный характер, уведомлять налоговый орган и/или получать разрешение на ее применение заранее не надо.

Напомним, что театры, музеи, библиотеки, являющиеся бюджетными учреждениями, не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи, а налоговую декларацию представляют только по истечении налогового периода (календарного года) (п. 3 ст. 286, п. 2 ст. 289 НК РФ).

Автономные учреждения, как некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме также по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 НК РФ).

Тема

Налог на прибыль в организациях бюджетной сферы

См. также

Доходы бюджетного и автономного учреждений в целях налогообложения прибыли

Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли

Особенности налогообложения бюджетных и автономных учреждений культуры и искусства

Формы документов

Заявление о применении налоговой ставки 0 % по налогу на прибыль

Пример заполнения Сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации

Пример заполнения Сведений о доле доходов организации от осуществления деятельности по предоставлению социальных услуг гражданам в общей сумме доходов организации и о численности работников в штате организации

Заявление об отказе от применения налоговой ставки 0 процентов