Энциклопедия решений. Налоговый учет основных средств (для бюджетной сферы) (декабрь 2024)

Налоговый учет основных средств (для бюджетной сферы)

Смотрите в этом материале:

Приобретение основных средств за плату

Приобретение основных средств по договору лизинга

Изготовление основных средств подрядным способом

Получение основных средств безвозмездно

Получение основных средств из казны или от учредителя

Изготовление основных средств хозяйственным способом

Ликвидация (демонтаж, утилизация) основных средств

Текущий ремонт основных средств

Модернизация и реконструкция основных средств

Передача основных средств между головным учреждением и филиалом

Налоговый учет при приобретении учреждением основных средств за плату,
в том числе за счет разных источников и бывших в употреблении

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Для целей налогообложения прибыли приобретенные основные средства стоимостью свыше 100 000 и сроком полезного использования более 12 месяцев, используемые для получения дохода, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость таких объектов погашается путем начисления амортизации и включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), при условии, что эти расходы отвечают общим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-03-06/1/53019).

Примечание

С 2016 года для целей налогового учета амортизируемым признается имущество, первоначальная стоимость которого превышает 100 000 рублей. Это положение применяется к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 01 января 2016 (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).

Без начисления амортизации, единовременно, признаются следующие расходы:

- "амортизационная премия" - п. 9 ст. 258 НК РФ ;

- стоимость приобретенных бюджетными учреждениями в Музейный фонд РФ изданий и культурных ценностей - подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ;

- стоимость амортизируемого имущества, кроме недвижимости, приобретаемого бюджетными учреждениями культуры - п. 7 ст. 259 НК РФ;

- стоимость медицинских изделий для диагностики (лечения) новой коронавирусной инфекции - подп. 48.12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Внимание

Основные средства, приобретенные за счет целевых средств (лимитов бюджетных обязательств, субсидий, грантов, пожертвований, не подлежат амортизации, даже если они используются в приносящей доход деятельности (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, основные средства, приобретенные казенными учреждениями, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли, даже если эти основные средства используются в приносящей доход деятельности.

Бюджетные и автономные учреждения признают в расходах амортизацию по основным средствам, приобретенным за счет средств от приносящей доход деятельности и используемым для получения дохода (см. также письма Минфина РФ от 23.06.2021 N 03-03-06/1/49256, от 11.09.2018 N 03-03-06/3/64931).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за минусом НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Этот порядок формирования первоначальной стоимости распространяется как на новые основные средства, так и на бывшие в эксплуатации.

Если основное средство приобретено частично за счет средств субсидии и собственных средств, то его первоначальная стоимость , определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет средств целевого финансирования (последний абзацу п. 1 ст. 257 НК РФ).

Как определить первоначальную стоимость основного средства - см. здесь.

Если стоимость приобретенного основного средства меньше стоимостного критерия амортизируемого имущества, установленного п. 1 ст. 256 НК РФ, то такое имущество не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49999, от 07.06.2018 N 03-03-07/39084).

Правила распределения объектов основных средств, в том числе бывших в эксплуатации, по амортизационным группам и определения срока полезного использования основных средств установлены ст. 258 НК РФ.

Как определить амортизационную группу и срок полезного использования:

- для новых основных средств - см. здесь;

- для бывших в эксплуатации основных средств - см. здесь.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, не признается объектом обложения НДС (подп. 4.1 п. 2 ст. ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущества, если иное не установлено главой 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы НДС включаются в стоимость основного средства, если оно будет использоваться в рамках выполнения задания или в деятельности не облагаемой НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Предъявленные поставщиком суммы НДС подлежат вычету при условии, что приобретенное за счет средств от приносящей доход деятельности основное средство предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В случае если приобретаемое имущество будет использоваться в операциях, как подлежащих, так и освобождаемых от налогообложения НДС, предъявленные учреждению к уплате суммы "входного" НДС подлежат распределению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

Подробнее о раздельном учете НДС в бюджетном и автономном учреждении см. здесь.

Налоговый учет при приобретении учреждением основных средств
по договору лизинга

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Расходы учреждения, связанные с приобретением лизингового имущества, учитываются в целях налогообложения прибыли, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов и за счет средств от приносящей доход деятельности.

При рассмотрении вопроса исходим из того, что основное средство, приобретенное по договору лизинга, является объектом финансовой аренды и учитывается на балансе лизингополучателя (п. 13, подп. "б" п. 14, п. 18.1 Стандарта "Аренда").

Признание расходов учреждением-лизингополучаетелем по договору лизинга с 1 января 2022 года

Расходы по договору лизинга признаются его сторонами независимо от того, у кого согласно указанному договору должен учитываться предмет лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ утратил силу с 1 января 2022 года).

Так, расходы на приобретение лизингового имущества в налоговом учете признает лизингодатель согласно общеустановленному порядку, через амортизационный механизм, в том числе, с применением повышающего коэффициента (если имущество будет признаваться амортизируемым) (абзац первый пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Лизингополучатель признает при расчете налогооблагаемой прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. В случае, если в его состав включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Внимание

Указанные правила применяются в отношении договоров лизинга, которые действуют с 1 января 2022 года, поскольку установлено, что до окончания срока действия договоров лизинга, действующих на указанную дату, лизингодатель и лизингополучатель должны учитывать имущество, являющееся предметом лизинга, по прежним правилам налогового и бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ, письмо Минфина России от 24.02.2022 N 03-03-06/1/12877).

Признание расходов учреждением-лизингополучателем по договорам лизинга, заключенным по 31 декабря 2021 года

В налоговом учете, несмотря на то , что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Вместе с тем при получении такого имущества учреждение - лизингополучатель включает его в соответствующую амортизационную группу (п. 10 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется учреждением самостоятельно, в общем порядке, в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ.

Об определении срока полезного использования и распределении основных средств по амортизационным группам см. здесь.

Лизинговые платежи за учитываются учреждением - лизингополучателем после принятия основного средства в лизинг в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом лизинговые платежи признаются расходами за вычетом суммы амортизации по этому объекту, начисленной в соответствии со статьями 259 - 259.2 НК РФ.

Если основное средство - предмет договора лизинга не относится к первой - третьей амортизационным группам, то учреждение вправе начислять ускоренную амортизацию с повышающим коэффициентом до 3 включительно (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ) при условии, что это положение предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения.

Моментом признания лизинговых платежей является дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или дата предъявления учреждению документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, расходы лизингополучателя ежемесячно складываются из амортизационных отчислений (исчисленных на основании первоначальной стоимости предмета лизинга по справке лизингодателя) и лизинговых платежей за минусом суммы начисленной амортизации.

Учет выкупной цены

Предусмотренная договором выкупная цена не может учитываться в составе расходов. После завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее рассматривалось в качестве предмета лизинга (см., например, письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10341). То есть выкупная стоимость, уплачиваемая в составе лизинговых платежей, должна учитываться в качестве аванса. При окончательном расчете с лизингодателем и переходе права собственности (оперативного управления) на предмет лизинга эти платежи (в части выкупной стоимости) формируют первоначальную стоимость уже собственного основного средства. При установлении срока полезного использования такого "вновь сформированного" основного средства можно учесть срок, в течение которого предмет учитывался в качестве лизингового имущества.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Суммы НДС по лизинговым платежам принимаются к вычету у лизингополучателя (ст. 171 и 172 НК РФ), если выполняются следующие условия:

- лизингодатель в налоговом периоде фактически оказал услуги по договору лизинга, а лизингополучатель принял их к бухгалтерскому учету;

- лизингодатель представил счет-фактуру в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Учреждение вправе принять к вычету НДС, предъявленный лизингодателем, только если основное средство (лизинговое имущество) предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС.

В случае если приобретаемое имущество используется в операциях, как подлежащих, так и освобождаемых от налогообложения НДС, предъявленные учреждению к уплате суммы "входного" НДС подлежат распределению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

Подробнее о раздельном учете НДС в бюджетном и автономном учреждении см. здесь.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

С 1 января 2022 новым п. 3 ст. 378 НК РФ определено, что имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя).

Уплата налога на имущество в отношении предмета лизинга по 31 декабря 2021 года

Объектом налогообложения признается недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ)

Поскольку предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то именно он является плательщиком налога на имущество (см. также письмо Минфина России от 29.06.2016 N 03-05-05-01/37792).

Подробнее о налогообложении имущества учреждения см. здесь.

Налоговый учет при изготовлении учреждением основных средств
подрядным способом, в том числе из материалов заказчика

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В целях налогообложения прибыли созданный (изготовленный) объект признается амортизируемым имуществом при соблюдении следующих условий:

- основное средство находятся у налогоплательщика на праве оперативного управления (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

- основное средство используется налогоплательщиком для извлечения дохода;

- срок полезного использования основного средства составляет более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость основного средства составляет более установленного лимита (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ);

- основное средство создано за счет средств от приносящей доход деятельности, за исключением грантов, пожертвований, иных целевых поступлений (пп. 1, 2 ст. 251, п. 2 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Погашение стоимости имущества производится путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьями 258-259.2 НК РФ. Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Подробнее о начислении учреждением амортизации в налоговом учете см. здесь.

Если стоимость изготовленного (сооруженного) основного средства меньше стоимостного критерия амортизируемого имущества, установленного п. 1 ст. 256 НК РФ, то такое имущество не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49999, от 07.06.2018 N 03-03-07/39084).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ , услуг), учитываемых в стоимости капитальных вложений, подлежат вычету при условии, что основное средство предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В случае, если приобретаемое имущество будет использоваться в операциях, как подлежащих, так и освобождаемых от налогообложения НДС, предъявленные учреждению к уплате суммы "входного" НДС подлежат распределению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ за исключением налога, предъявленного подрядчиками при капитальном строительстве.

НДС, предъявленный подрядчиками при капитальном строительстве объектов, которые будут использоваться одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, следует учитывать в особом порядке, установленном п. 6 ст. 171 НК РФ (см. письма Минфина России от 09.06.2021 N 03-07-10/45284, от 30.03.2017 N 03-07-10/18453).

Если строительство объектов осуществляется силами подрядчика, но из материалов заказчика, то стоимость давальческих материалов, приобретенных учреждением для строительства в собственных интересах, не включается в его налоговую базу. Также у заказчика строительства не возникает объекта налогообложения и при передаче давальческих материалов. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05.

Подробнее о раздельном учете НДС, в том числе при капитальном строительстве, см. здесь.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

С 1 января 2019 года объектом налогообложения признается только недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского (бюджетного) учета.

Подробнее о налогообложении имущества учреждения см. здесь.

Налогообложение при изготовлении учреждением основного средства
хозяйственным способом

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В целях налогообложения прибыли созданный (изготовленный) объект признается амортизируемым имуществом при соблюдении следующих условий:

- основное средство находятся у налогоплательщика на праве оперативного управления (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

- основное средство используется налогоплательщиком для извлечения дохода;

- срок полезного использования основного средства составляет более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость основного средства составляет более установленного лимита 100 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ);

- основное средство создано за счет средств от приносящей доход деятельности, за исключением грантов, пожертвований, иных целевых поступлений (пп. 1, 2 ст. 251, п. 2 ст. 256 НК РФ).

В целях налогового учета первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Расходы, формирующие первоначальную стоимость основного средства, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации.

Подробнее о начислении учреждением амортизации в налоговом учете см. здесь.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

По мнению представителей финансового ведомства, в качестве СМР для целей применения подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать работы капитального характера, в результате которых создается объект недвижимого имущества, в том числе здание, сооружение и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случае достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, от 30.10.2014 N 03-07-10/55074).

Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов учреждения на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Сумма налога исчисляется на последнее число каждого квартала, в котором выполнялись СМР (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Бюджетные и автономные учреждения вправе принять к вычету НДС по СМР, если выполняются следующие условия (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ):

- основное средство создано за счет собственных доходов учреждения и используется в деятельности, облагаемой НДС;

- по объекту начисляется амортизация в налоговом учете.

О раздельном учете НДС по основным средствам, используемым в облагаемых и необлагаемых операциях, см. здесь.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

С 1 января 2019 года объектом налогообложения признается только недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского (бюджетного) учета.

Подробнее о налогообложении имущества учреждения см. здесь.

Налоговый учет при получении учреждением основных средств безвозмездно

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги).

По общему правилу, установленному п. 8 ст. 250 НК РФ, стоимость безвозмездно полученных основных средств учитывается в полной сумме в составе внереализационных доходов в момент фактического получения имущества на дату подписания сторонами акта приема-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Сумма внереализационного дохода определяется исходя из рыночной цены безвозмездно полученных основных средств, но не ниже их остаточной стоимости, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Информация о ценах должна быть документально подтверждена.

По объектам основных средств, полученным безвозмездно и которые признаются амортизируемым имуществом, учреждение вправе начислять амортизацию при следующих условиях:

1) основное средство принято к учету по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ;

2) его стоимость признана внереализационным доходом;

3) основное средство будет использовать в приносящей доход деятельности бюджетного (автономного) учреждения.

Подробнее о начислении учреждением амортизации в налоговом учете см. здесь.

Когда учреждение вправе не учитывать стоимость безвозмездно полученного имущества в доходах?

1. В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ безвозмездно полученное имущество государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

2. При определении налоговой базы не учитывается имущество, поступившее в качестве пожертвования (признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации) (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). При этом обязательным условием для льготы является использование имущества в соответствии с его целевым назначением.

Если пожертвованное имущество используется не по целевому назначению, его рыночная стоимость учитывается в составе внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ).

В целях правильного исчисления налоговой базы организации бюджетной сферы необходимо четко разграничить нефинансовые активы, поступившие по договору дарения и по договору пожертвования, а также следить за целевым использованием пожертвованного имущества.

Основные средства, безвозмездно полученные образовательными учреждениями, а также имущество, поступившее в учреждение по договору пожертвования, не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям не облагается НДС (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, при безвозмездном получение объектов основных средств по договору дарения (пожертвования) начисление НДС не производится.

Налоговый учет при получении учреждением основных средств из казны
или от учредителя

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В целях налогообложения прибыли не учитываются доходы учреждений, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в том числе в виде имущества, полученного безвозмездно:

- по решению органов исполнительной власти всех уровней (подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для применения данной нормы необходимо наличие правового акта соответствующего органа исполнительной власти о передаче имущества (см. письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-03-10/80). Положения подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются в том числе и на муниципальный уровень (письмо Минфина России от 09.10.2015 N 03-03-05/57825);

- от собственников созданным ими учреждениям (подп. 7 п. 2 ст 251 НК РФ). В качестве собственника имущества бюджетного (автономного) учреждения выступает публично-правовое образование, в лице уполномоченного органа власти (местного самоуправления). Поступления должны быть использованы по целевому назначению.

Основные средства, полученные из казны или от учредителя, в налоговом учете не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям не признается объектом обложения НДС (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям, в частности государственным (муниципальным) учреждениям, не признается реализацией и объектом обложения НДС, если это имущество передается для осуществления уставной деятельности этих организаций (учреждений), не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Объектом налогообложения признается недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского (бюджетного) учета.

Подробнее о налогообложении имущества учреждения см. здесь.

Налоговый учет в учреждении при ликвидации (демонтаже, утилизации) основных средств

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому расходы по списанию основного средства могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль только по тем основным средствам, которые приобретались за счет приносящей доход деятельности и использовались в этой деятельности.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы). При этом расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов при методе начисления признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Если ликвидация объекта осуществляется в целях создания нового амортизируемого имущества, то остаточная стоимость ликвидируемого имущества включается в первоначальную стоимость создаваемого объекта (письмо Минфина России от 02.06.2021 N 03-03-06/1/42998).

На основании п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости материалов и иного имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными доходами в целях исчисления налога на прибыль (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данное правило распространяется на все основные средства государственного (муниципального) учреждения, в том числе приобретенные за счет бюджетных средств (письма Минфина России от 18.02.2016 N 03-03-05/8970, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 08.08.2013 N 03-03-06/4/32160).

Подробнее о налогообложении при оприходовании и реализации металлолома учреждением см. здесь.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень операций, когда налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. Списание недоамортизированного имущества по причине его выбытия вследствие порчи и (или) невозможности его дальнейшего использования (физического износа) в этом перечне не упомянуто. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким объектам (письмо ФНС России от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@).

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

При ликвидации недвижимого имущества начисление налога на имущество прекращается с даты списания данного основного средства с балансового учета.

Облагать ли налогом на имущество недвижимость, не являющуюся активом, - см. здесь.

ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ

Если ликвидируемое основное средство является объектом налогообложения транспортным налогом (ст. 358 НК РФ), то плательщиком транспортного налога организация будет являться до момента снятия данного объекта с регистрационного учета в органах ГИБДД (ст. 357 НК РФ).

Налоговый учет при проведении учреждением текущего ремонта основного средства

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому расходы по текущему ремонту основных средств могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль только в том случае, если они были произведены за счет приносящей доход деятельности и направлены на ремонт основных средств, используемых в этой деятельности.

Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС.

В письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-07-10/55074 разъяснено, что строительно-монтажные работы для целей применения подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

В связи с этим работы некапитального характера по ремонту основных средств к строительно-монтажным работам для целей исчисления НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения по НДС не признаются.

"Входной" НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным по КФО 2 для ремонта основного средства, которое используется в облагаемой НДС деятельности может быть принят к вычету после их принятия к учету и наличии счетов-фактур (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налоговый учет реконструкции и модернизации основных средств в учреждении

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Иными словами, в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта, повышается его производительность, мощность.

В целях налогового учета к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Если в результате работ не произошло качественных (функциональных) изменений объекта, то произведен ремонт, а не реконструкция или модернизация.

Затраты на реконструкцию, модернизацию основных средств для целей налогового учета относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта - амортизируемого имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Какое имущество признается амортизируемым и правила признания амортизации в расходах при расчете налога на прибыль см. в Энциклопедии решений.

Если основное средство полностью самортизировано, то в случае модернизации или реконструкции его первоначальная стоимость увеличивается. При этом стоимость достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию (см. письма от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29206, от 02.10.2017 N 03-03-06/2/63775).

Если после модернизации (реконструкции) срок полезного использования ОС для целей налогового учета не изменился, то применяется норма амортизации, определенная исходя из срока полезного использования, первоначально установленного для этого объекта основных средств (абзац третий п. 1 ст. 258 НК РФ).

В случае увеличения срока полезного использования модернизированных (реконструированных) ОС перевод таких ОС из амортизационной группы, в которую они были включены на дату ввода в эксплуатацию, не предусмотрен даже в тех случаях, когда изменилось их технологическое или служебное назначение. Срок полезного использования может быть увеличен только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (письмо Минфина России от 29.09.2021 N 03-03-06/1/78817). В этом случае при применении линейного метода амортизации учреждение вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства (письма Минфина России от 30.08.2019 N 03-03-06/1/66957, от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19397, от 23.10.2018 N 03-03-06/1/76004).

При модернизации (реконструкции) можно единовременно включить в состав расходов амортизационную премию - 10% (30%) от суммы затрат, понесенных в результате модернизации (п. 9 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511, от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438).

НДС

Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания не признается объектом обложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущества, если иное не установлено главой 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Предъявленные суммы НДС подлежат вычету при условии, что подлежащее модернизации, реконструкции основное средство предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС, а также соответствующие расходы произведены за счет приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС (п. 6 ст. 171, п.п. 1, 5 ст. 172 НК РФ, ).

В таком случае, сумма НДС, предъявленная подрядчиком в стоимости выполненных им работ по модернизации, реконструкции основного средства, бюджетное (автономное) учреждение имеет право принять к вычету при приемке результата работ при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если учреждение осуществляет операции, облагаемые и освобождаемые от НДС, то "входной" НДС со стоимости работ по модернизации (реконструкции) подлежит распределению в порядке, установленном в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Подробнее о раздельном учете НДС в бюджетном и автономном учреждении см. здесь.

Налоговый учет передачи основных средств между головным учреждением и филиалом (для бюджетной сферы)

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налоговая база определяется как в целом по учреждению, так и отдельно по каждому обособленному подразделению и головному учреждению (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Учреждения, в состав которых входят ОП, исчисляют и уплачивают:

1) авансовые платежи и налог на прибыль, подлежащие уплате в федеральный бюджет, - по месту нахождения головной организации. Эти суммы не распределяются по ОП (п. 1 ст. 288 НК РФ);

2) авансовые платежи и налог, подлежащие уплате в бюджет субъекта РФ, - по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого из ее ОП исходя из доли прибыли каждого обособленного подразделения (головной организации) (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Передача имущества филиалу не признается реализацией, в связи с чем для целей налогового учета стоимость основного средства не включается ни в доходы, ни в расходы.

Вместе с тем доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определятся как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Учитывая, что расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, производится в том числе на основании остаточной стоимости амортизируемых основных средств, учреждения, являющегося плательщиком налога на прибыль, важно обеспечить правильное и своевременное отражение в налоговом учете перемещение объекта основных средств в обособленное подразделение.

В целях ведения налогового учета расходы, связанные с перемещением объекта основного средства от головного учреждения в филиал (демонтаж, монтаж, перевозка и т.п.), не влекут изменения первоначальной стоимости основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). Такие расходы могут быть отнесены к прочим расходам, при условии их соответствия условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При передаче основных средств между головным учреждением и филиалом происходит перемещение объекта внутри одного юридического лица. Соответственно реализации имущества не происходит, поэтому начислять НДС на стоимость передаваемого имущества не нужно.

НДС к вычету по приобретенным организацией бюджетной сферы работам (услугам), связанным с перемещением объекта основного средства от головного учреждения к филиалу, возможно только при условии, что основное средство предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом расходы, связанные с передачей объекта, также должны быть произведены за счет приносящей доход деятельности (облагаемой НДС).

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Порядок определения налоговой базы установлен в ст. 376 НК РФ. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества (п.п. 1, 3 ст. 376 НК РФ). В отношении имущества каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно (п. 3 ст. 382 НК РФ).

В соответствии со ст. 384 НК РФ организация бюджетной сферы, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по месту нахождения каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них.

Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, федеральной территории "Сириус", на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы, определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения. Иными словами, обязанность организации бюджетной сферы по уплате налога по месту нахождения обособленного подразделения возникает только в отношении имущества, учитываемого подразделением на его отдельном балансе (см. письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-07-11/4411).

Таким образом, организации бюджетной сферы необходимо обеспечить правильное и своевременное отражение в налоговом учете перемещение объекта основных средств в целях исчисления налога на имущество в разрезе обособленных подразделений.

Примечание

Самостоятельная уплата налога на имущество обособленным подразделением (филиалом) возможна, если это предусмотрено локальным документом учреждения (в том числе положением о филиале, учетной политикой) и при наличии у руководителя обособленного подразделения (филиала) соответствующей доверенности (абз. второй п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Подробнее о налогообложении имущества учреждения см. здесь.

Тема

Налоги и взносы (для бюджетной сферы)

См. также

Налог на прибыль в казенных учреждениях

Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли

Амортизация в целях налогообложения прибыли (для бюджетной сферы)

Налогообложение при реализации и передаче имущества (для бюджетной сферы)

Налогообложение при реализации имущества, в том числе недвижимости, казенными, бюджетными и автономными учреждениями

Основные средства. Счет 101 00 (для бюджетной сферы)

Оформление и отражение в учете учреждения приобретения основных средств за плату, в том числе за счет разных источников и бывших в эксплуатации (для бюджетной сферы)

Учет изготовления основных средств подрядным способом (для бюджетной сферы)

Учет изготовления основных средств из материалов заказчика (для бюджетной сферы)

Учет изготовления основного средства хозяйственным способом (для бюджетной сферы)

Учет при поступлении основных средств по договору дарения (пожертвования) (для бюджетной сферы)

Учет при получении основных средств из казны (для бюджетной сферы)

Оформление и отражение в учете учреждения ликвидации (демонтажа, утилизации) основных средств

Учет расходов по ремонту (для бюджетной сферы)

Учет и оформление реконструкции и модернизации основных средств (для бюджетной сферы)

Учет передачи основных средств между головным учреждением и филиалом (для бюджетной сферы)