Энциклопедия решений. Налог на имущество (для бюджетной сферы) (октябрь 2025)

Налог на имущество (для госсектора)

Смотрите в этом материале:

Объект налогообложения

Налоговая база

Особенности налогообложения отдельных объектов

Налоговые льготы

Налоговая отчетность

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Объект налогообложения

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 374 НК РФ определено имущество, которое не признается объектом налогообложения. К нему в том числе относятся:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации (письмо Минфина России от 16.11.2016 N 03-05-04-01/67130);

- объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов РФ федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;

- объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств (письма Минфина России от 06.04.2015 N 03-05-05-01/19071, от 19.02.2015 N 03-05-05-01/7976).

История вопроса ...

Движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не признавалось объектом обложения налогом на имущество до 1 января 2015 года (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.11.2012 N 202-ФЗ).

С 1 января 2015 года на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождены от налога на имущество организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (см. также письма Минфина России от 06.05.2015 N 03-05-05-01/26097, от 18.03.2015 N 03-05-05-01/14636).

С 1 января 2018 года налоговые льготы, указанные в п. 25 ст. 381 НК РФ, применяются на территории субъекта РФ только в случае принятия соответствующего закона субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 381.1 НК РФ). То есть льготы, установленные в отношении движимого имущества, принятого к учету после 1 января 2013 года в качестве основных средств (за исключением принятого на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, включая приобретение, имущества между взаимозависимыми лицами) с 1 января 2018 года применяются исключительно по решению региональных властей. При этом налоговые ставки, определяемые законами субъектов РФ в отношении указанного имущества, не освобожденного от налогообложения в соответствии со ст. 381.1 НК РФ, не могут превышать в 2018 году 1,1 процента (п. 3.3 ст. 380 НК РФ, письма Минфина России от 02.02.2018 N 03-05-05-01/5929, от 15.01.2018 N 03-05-05-01/1199).

Кроме того, законом субъекта РФ в отношении движимого имущества, с даты выпуска которого прошло не более 3 лет, а также инновационного высокоэффективного оборудования, могут устанавливаться дополнительные налоговые льготы (п. 2 ст. 381.1 НК РФ, письма Минфина России от 20.02.2018 N 03-05-05-01/10707, от 30.01.2018 N 03-05-05-01/4964).

Примечание

Пунктом 2 ст. 105.1 НК РФ предусмотрено, что с учетом п. 1 ст. 105.1 НК РФ в целях НК РФ взаимозависимыми признаются лица, приведенные в указанной норме. Частный случай признания организаций взаимозависимыми - прямое и (или) косвенное участие одной организации в другой организации, когда доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Учредителем государственного (муниципального) учреждения является соответствующее публично-правовое образование (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее - Закон N 7-ФЗ; ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", далее - Закон N 174-ФЗ). При этом в соответствии с гражданским законодательством учредителями государственных (муниципальных) учреждений не вправе выступать юридические лица всех организационно-правовых форм и форм собственности (см., в частности, письмо Минфина России от 11.04.2012 N 12-08-06/1616). Имущество государственного (муниципального) учреждения принадлежит на праве собственности государству (Российской Федерации или субъекту РФ) или муниципальному образованию и закрепляется за учреждением на праве оперативного управления (п.п. 1, 2 ст. 123.21, ст. 296 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 9.1 Закона N 7-ФЗ и ч. 3 ст. 6 Закона N 174-ФЗ функции и полномочия учредителя в отношении государственного (муниципального) учреждения, если иное не установлено действующим законодательством, осуществляются соответственно:

- уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

- органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации;

- органом местного самоуправления.

В соответствии с п. 5 ст. 105.1 НК РФ прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми.

Обобщая приведенные нормы законодательства, можно констатировать, что для целей налогообложения государственное (муниципальное) учреждение и орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя в отношении этого учреждения, не признаются взаимозависимыми лицами (см. письмо Минфина России от 09.06.2016 N 03-05-04-01/33762). Сказанное справедливо и в отношении органов власти (местного самоуправления) и их территориальных органов, а также внебюджетных фондов и их региональных, отраслевых отделений и подведомственных учреждений (см. письма Минфина России от 13.01.2016. N 03-05-04-01/315, от 19.07.2016 N 03-01-18/42315). Следовательно, движимое имущество, полученное от уполномоченного органа, другой организации госсектора и закрепленное за государственным (муниципальным) учреждением, территориальным органом власти (местного самоуправления) на праве оперативного управления, принятое на учет после 1 января 2013 года, освобождается от налогообложения налогом на имущество организаций с учетом п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

В целях исчисления налога на имущество принимается в расчет стоимость только тех объектов, которые согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета учитываются в составе основных средств, то есть на счете 101 00 "Основные средства" (письмо Минфина России от 13.11.2014 N 03-05-05-01/57463). Соответственно, при определении налоговой базы по налогу на имущество не принимается в расчет стоимость имущества, обоснованно учитываемого на счетах:

- 106 01 "Вложения в основные средства" (см. письмо Минфина России от 11.02.2013 N 03-05-04-01/3250, письмо ФНС России от 20.08.2015 N ПА-4-11/14732);

- 107 00 "Нефинансовые активы в пути";

- 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Кроме того, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций объекты имущества казны, так как в настоящее время они отражаются в бюджетном учете обособленно от основных средств на счете 108 00 "Нефинансовые активы имущества казны" (п.п. 141 - 146 Инструкции N 157н, письма Минфина России от 01.07.2015 N 03-05-04-01/37951, от 13.11.2014 N 03-05-05-01/57463, от 10.04.2014 N 03-05-05-01/16408, от 07.05.2009 N 03-05-04-01/32, от 22.06.2009 N 03-05-05-01/35, от 27.10.2009 N 03-05-04-01/88).

Внимание

На основании п. 27 Инструкции N 157н затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию объекта нефинансового актива относятся на увеличение его первоначальной (балансовой) стоимости при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта. Если объект движимого имущества был принят к учету до 2013 года, а модернизирован в текущем году, с его стоимости надо уплачивать налог, в т.ч. в части затрат на восстановление (письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-05-05-01/6096).

Пункт 1 ст. 374 НК РФ не содержит указания на то, что объектом налогообложения признается недвижимое имущество, право собственности на которое зарегистрировано в установленном порядке. Эта норма указывает на то, что объекты должны быть учтены на балансе организации в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317).

Согласно п. 7 СГС "Основные средства" к основным средствам относятся материальные ценности, являющиеся активами, если материальные ценности принадлежат (находятся во владении (пользовании) субъекту учета на праве оперативного управления. При этом в отношении объектов недвижимости права оперативного управления должны быть подтверждены в случаях, предусмотренных законодательством РФ, документами о государственной регистрации права (см. письмо Минфина России от 30.11.2017 N 02-07-07/79257). Поэтому, для принятия на балансовый учет объектов недвижимости бюджетному учреждению необходимо располагать документами, подтверждающими государственную регистрацию права оперативного управления. В соответствии п.п. 36, 92 Инструкции N 157н операции по принятию недвижимого имущества к бухгалтерскому учету на праве оперативного управления отражаются с момента государственной регистрации такого права (письма Минфина России от 06.08.2015 N 03-05-04-01/45434, от 14.07.2015 N 02-06-10/40377, от 05.03.2014 N 03-05-04-01/9348, ФНС России от 07.08.2015 N БС-4-11/13907@).

Примечание

В некоторых случаях отсутствие государственной регистрации при наличии законно обусловленного права оперативного управления на объект недвижимости не является основанием для неотражения указанного объекта в учете на соответствующем счете аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" (письмо Минфина России от 18.04.2014 N 02-06-10/18182). Напомним, что согласно п. 1 ст. 69 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу (29 января 1998 года) Федерального закона N 122-ФЗ от 21.07.1997, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации в ЕГРН.

Налоговая база

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского (бюджетного) учета (письма Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-10/84312, от 26.10.2016 N 07-01-09/62334). Кроме того с 1 января 2014 года налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода (п. 2 ст. 375 НК).

Налоговая база рассчитывается отдельно в отношении (п. 1 ст. 376 НК РФ):

- имущества, подлежащего налогообложению по местонахождения учреждения;

- имущества каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения учреждения или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- в отношении имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость;

- в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Порядок определения налоговой базы установлен в ст. 376 НК РФ, а особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества - в ст. 378.2 НК РФ.

Особенности налогообложения отдельных объектов

Особенности налогообложения отдельных объектов недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости, установленные ст. 378.2 НК РФ, применяются в отношении организаций-собственников такого имущества или организаций, владеющих такими объектами на праве хозяйственного ведения (пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ). Следовательно, в отношении организаций госсектора (в том числе органов власти и местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений), не являющихся собственниками указанных в ст. 378.2 НК РФ объектов недвижимого имущества (в частности, в случае права оперативного управления, временного владения), положения этой статьи НК РФ не применяются (письма Минфина России от 13.12.2017 N 03-05-05-01/83122, от 19.05.2017 N 03-05-05-01/30747, от 18.05.2017 N 03-05-05-01/30327, от 21.05.2014 N 03-05-05-01/24062). К недвижимому имуществу, составляющему государственную (муниципальную) казну, положения ст. 378.2 НК РФ также не применяются (письма Минфина России от 01.07.2015 N 03-05-04-01/37951, от 24.04.2014 N 03-05-05-01/19291).

Внимание

Факт ввода имущества в эксплуатацию не имеет значения для его учета в составе основных средств - после формирования первоначальной стоимости объект сразу же должен быть учтен на счете 101 00 "Основные средства" (п. 38 Инструкции N 157н). Соответственно, при определении налоговой базы по налогу на имущество в установленном порядке должны приниматься в расчет объекты основных средств, находящиеся как в эксплуатации, так и в запасе, на консервации.

Глава 30 НК РФ не содержит специальных норм в отношении организаций госсектора или имущества, принадлежащего им на праве оперативного управления. Как уже было сказано, положениями п. 4 ст. 374 НК РФ определено имущество, не признаваемое объектом налогообложения, в том числе объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов РФ федерального значения в установленном законодательством РФ порядке (пп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ).

В отношении коммуникационных сетей и систем инженерно-технического обеспечения зданий - указанных в п. 4 ст. 374 НК РФ объектов, - учтенных в составе основных средств в качестве отдельных инвентарных объектов с учетом положений абзаца 2 п. 45 Инструкции N 157н, отметим следующее. Из Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" следует, что здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения (совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений), системы инженерно-технического обеспечения (водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы), безопасности). Поэтому являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) не подлежат налогообложению в составе этого здания в соответствии с п. 4 ст. 374 НК РФ (см.письмо Минфина России от 10.06.2014 N 03-05-05-01/28039).

Налоговые льготы

Статьей 381 НК РФ установлены налоговые льготы в отношении определенных организаций, в частности, имеющих статус государственных научных центров (п. 15 ст. 381